企业资产重组中的会计处理与纳税筹划

马图文

摘要：企业作为盈利性的经济组织，由于受到内外因素的影响，实际经营中需要以各种重组方式来增加自身的价值，增强实力，从而维持自身的可持续经营。本文首先分析了企业资产重组的内涵，以及企业资产重组的会计处理与纳税筹划。

关键词：企业资产重组;会计处理;纳税筹划

企业资产重组是企业有效应对市场经济形势，推进供给侧改革、产业结构优化调整的重要方式和方法，能够有效地增加企业的经济收益，提升企业的市场竞争力，做好企业重组过程中的税收筹划则能减轻企业负担，让企业获得最大的经济效益。

一、企业资产重组内涵

企业资产重组的根本目标是促进企业增值，增强企业实力。具体就是合理地调整各类法人主体的权限，例如：法人财产权、出资人所有权、债权人债权等。以达到各类资本的优化组合，例如：实业资本、金融资本与产权资本等的优化组合。从而使企业整体资产科学整合，实现企业的增值与整体优化，提升企业整体的市场竞争力。也可以从会计学方面理解，企业资产重组就是企业通过和相关经济主体之间进行资产、债务、权益等的变化、调整，最终实现资源的合理分配，保证企业获得最优收益。实际的资产重组模式包括：企业合并、分立、收购、授权、外包等。企业资产重组中为了达到理想的目标，获得预期的增值效果，不仅要做好会计处理，还要重视纳税筹划，通过产权的合理流动与科学整合，最终达到企业获得最多的收益，最大程度地维护企业的经济利益。

二、企业资产重组中的会计处理分析

企业资产重组虽然属于正常合法的经济行为，但是此时会计需要发挥运筹、监督等职能，实际的会计处理工作也略有不同。第一，企业通常是在经营过程中来进行重组，对此企业会计要维持企业持续经营的基础上开展各项工作，要重點做好重组过程中局部的分期假设修订。第二，企业重组与企业常规运营同步开展，可能同时损失利润，要求企业既要继续常态化经营，又要编制、实施重组后的全新的经营计划，对此企业会计需要做好债务确认、财产处理等。第三，重组中要将重组具体信息清楚、细致地呈现在资产负债相关文件中，例如：需重组的债务，会计必须细致、认真地做出负债统计，从中明确呈现出需重组的债务与无需重组的债务，如短期债务、长期债务等。

企业资产重组的方式很多，下面仅以“合并、分立”为重点会计处理工作分析。

（一）企业“合并”的会计处理

实际的会计处理需参照会计准则第20号来实施处理账目，也就是合并方要在购买日，根据合并过程中所得的被合并方的可辨资产、负债公允价值等确定具体的入账价值，并从中计算出合并成本和所取得的可辨认净资产公允价值之差，将其计入企业当前损益。

（二）企业“分立”的会计处理

企业分立方式一般包括两大方式：第一，较普遍的资产剥离模式：就是剥离自身不良资产至对方，也可以通过资金、证券交易的方式转移至其他企业;第二，直接变卖自身的资产。第一种方式应根据固定资产出售的会计方法来处理，其中所出现的损益列为营业外收支。第二种方式的会计处理应根据资产处置的方法来处理。

实际的企业重组会计处理方式也要灵活变通，一般来说企业重组可能导致两种结局。其一为经营效益较重组前好，重组成效明显。此时可以回归企业的常规化经营，把重组期末作为企业经营的全新起点，在支持企业持续经营基础上来启动会计处理对策;其二为经营效益较重组前差。此时意味着企业正在逐渐走向衰落，应采取终止经营前提下的破产清算会计处理模式，而且重组中也要合理地进行会计核算，具体包括：重组业务、经营业务，必须让双方切实区别开来。重组业务主要是指重组的花销、经费等的核算，此时可以设立“托管现金”账户，也就是对重组过程中的一切现金收支做出核算，在接受监管状态下来使用资金。同时，也要对重组中的各类债务重组项目实施独立核算，以此来反馈出重组带来的经济损失。

三、企业资产重组中纳税筹划的法律依据

企业资产重组的纳税筹划必须在合理合法基础上展开，重组前必须深入剖析资产重组相关的税负以及国家的纳税政策等，资产重组将出现增值税、契税、企业所得税等多个税收项目，要深入了解这些税务项目的法律条款。

（一）增值税

参照相关法律法规，如果企业重组就要整体转让资产，这一过程中伴随着资产、债权、负债等的同步转让。其中资产转让不列入增值税纳税范畴，也就是资产转让中出现的货物流转企业无需缴纳增值税。特别是营改增以后，资产重组中的土地使用权、不动产等的转让也无需缴纳增值税。这些都可以作为纳税筹划的依据。

（二）契税

参照我国税法规定，企业合并重组时，合并企业要承担被合并对象的土地、房屋等权属，无需征收契税。类似情况，企业分立，分立企业也无需上缴契税。在同一集团下完全控制的企业间，例如：总部与分支企业间所转让的土地、房屋等也无需上缴契税。同时，股权转让时如果企业的土地、房屋权属未转让，也无需上缴契税。由此可见，企业合并、分立等其内部的不动产权属变更，其中的契税可以成为纳税筹划的目标。

（三）企业所得税

企业资产重组中所得税可以采用一般性或特殊性税务处理模式，后者通常被视为免税处理方法或延递纳税处理方法，可以有效地减轻企业重组成本，其中特殊税务处理方法的运用要达到一定条件，具体为：第一，保证企业重组的目标合法合理，不存在逃税、漏税的目标倾向。第二，企业资产重组后，接连一年内保持重组资产最初的实质性经营活动。第三，重组交易过程中，所产生的股权支付金额要占总支付金额的比例达到法律规定。第四，合并、分立的资产比例达到法律规定。

从以上分析看出，企业资产重组中，可能出现的多种税种都可以有优惠政策，企业要牢固把握这些优惠空间进行纳税筹划，减轻企业负担。

四、企业资产重组中的纳税筹划分析

（一）企业合并的纳税筹划

当前，与企业合并相关的纳税法律法规大体包括两个。根据规定企业合并重组过程中，被合并企业需被视作按公允价值来转让、处理一切资产，并从中算出转让所得，再依照法律来交所得税，被合并的企业之前各个年份遭受的亏损，不应转嫁至合并企业。合并企业收到被合并企业的资产，实际纳税计算时应参照评估后所确定的价值来得出成本。如果合并企业以不同的方式向被合并企业的股东支付价款，对应的所得税处理方式也有所差异。也就是合并企业向被合并企业以及次企业的股东支付价款时，一系列非股权的支付，例如：现金支付、有价证券支付或资产支付等不能超过所支付的股权票面价值的20%，在得到国家税务机构的审核前提下，可以遵照以下方式来处理所得税：

1.被合并企业忽视资产转让所得与所失，忽视所得税的计算，将自身未被合并之前的一切所得税纳税工作转给合并企业，由合并企业来负责纳税，同样，未被合并前所产生的亏损，若没有超出法律规定的弥补期限，应让合并企业依旧按照规定用后来每年所实施的与被合并企业资产有关联的所得税加以弥补。

2.合并企业要接收被合并企业一切资产的计税成本，具体的计税成本计算则要参照被合并企业最初账面净值，被合并企业没有弥补的经营性亏损，若被合并企业被合并以后依然能够独立经营，需要独自承担纳税的，在未被合并前，未能弥补的经营亏损，税收法规的时限内，则应由被合并企业未來每年的所得来逐步地持续弥补，此时则不可以借助合并企业的所得来弥补。相反，若被合并企业无法独立运转，不具备独立纳税的能力，在未被合并前没有弥补的经营亏损，依然要在税法规定时限内，让合并企业借助未来每年的所得来逐步地进行弥补。参照这些规定，企业资产重组过程中，应灵活地通过各种操作方式、程序等来减少纳税，最终达到节税的目标。

（二）企业分立的纳税筹划

参照税法，达到特定条件的小型、微型企业，可以减少所得税的征收，一般能减少20%的比例，而且其中也对具体的小型、微型企业给出了明确的定义，主要是那些从事国家非禁止与限制的行业，其中包括工业企业和其他企业，每类企业的具体限制如下表：

从上表看出，企业能够参照税法在这方面的优惠政策，来设置自身的规模和人数，特别是子公司的大小和人数成为可以调控的重点目标，最终就是为了能够符合企业规定，享受小微企业的税收优惠政策。同时，参照最新的企业所得税法，中国境内所创设的未达到法人资格的盈利性机构，需要计算并上交所得税，合并后则可实行盈利和亏损相互抵扣。这就意味着如果分公司并非独立法人，未成为所得税的纳税人，分公司自身所得和总公司汇总缴纳税款。由此看来，企业分立重组能够增加税前抵扣的费用。

（三）企业清算的纳税筹划

除了企业合并、分立两种重组形式外，企业也可以通过清算方式来终止经营，企业清算意味着要结束自身的法律关系，不再具备独立法人资格。根据税法：纳税主体清算过程中也要上交所得税，具体时间期限为：清算所在年度，期间的清算所得则要交所得税。所谓的“清算所得”具体指的是纳税主体清算过程中一切资产减掉清算费用、损失、没有被分配的利润、公益金等所剩余的金额，超出实际缴纳的资本的部分。所以，纳税主体实际清算过程，可以从清算时间段人手进行纳税筹划，因为清算期间独立成为纳税时间段，此时，企业不妨推迟清算时间，从而降低应缴税款，减轻企业的纳税负担。

例如：某A股份有限公司在2019年5月提交了解散申请书，经股东会研究于月末正式解散，决定在6月1日开始清算。此A企业已经提前做好内部清算，得出本年度1-5月企业盈利80万元，对应的所得税应上缴20万元，清算后的清算所得：亏损50万元，如果不想缴纳清算期间的企业所得税，就要合理进行税收筹划。

对此，企业在未上报税务的情况下，决定延期解散时间，在7月中旬，也在本月正式进行清算。这样此企业从6月1日到7月中旬期间产生的清算费用82万元则成为经营费用，以此筹划，此企业的清算所得就从最初的80万转变成亏损的2万，这样就免去了企业所得税的缴纳。而且，清算过程中所亏空的50万也变成了有清算所得32万元，企业清算所得补充了亏损的2万元，只需要缴纳30万元所得额的税款，这样就有效地节省了企业的纳税开支。

五、结语

企业资产重组是对企业资产重新整合的过程，其中会计处理任务艰巨，需要依照法律法规来进行会计处理，企业重组过程中要将税收控制纳入重点考虑范围，通过参照税法来掌握不同税种的缴纳规定，来科学合理地调整重组计划，进而对纳税做出合理的筹划，在合理合法的前提下来减少企业的纳税数额，减轻企业的纳税负担。