管理会计视角下的医院成本核算变革探讨

薛延军

摘要：随着经济环境的变化，医改政策的影响，人们服务需求意识的提高，以及医院之间竞争的不断加剧，医院的经营压力越来越大。医院粗放式的经营管理模式已不适应未来的发展，迫切需要进行精细化管理。

关键词：管理会计;医院成本核算

医院在医疗服务的定价方面缺乏话语权，故医院精细化管理的重点在于通过提高服务质量，提高服务效率，增强服务成本的管理能力来积累医院的竞争优势。

谈到医疗服务成本，一般会想到耗材浪费等运营成本的降低，同时也会从患者角度考虑提高服务效率，降低患者的就医成本等。但增强医疗服务成本的管理能力，除了降低服务成本之外，还包括提高服务质量、治疗复杂疾病导致服务成本增加情况下的增效管理能力。

成本核算是医院全面成本管理的基礎，医改政策的影响对成本核算提出了更高的要求，沿用以前的成本核算模式，难以适应新形势下医院的成本管理要求。

一、医院成本核算的现状

2012年全面实施的《医院财务制度》，将科室分为四类，采用顺序阶梯分配法三级分摊，故称“四类三级”成本核算。传统的“四类三级”成本核算体系即按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。先将行政后勤类科室的管理费用向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊，再将医疗辅助类科室成本向临床服务类和医疗技术类科室分摊，最后将医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊，分摊后形成临床服务类科室的全成本。

传统的“四类三级”的成本核算体系，符合以医院整体为对象的完全成本管理理念，对医疗服务价格的制定具有一定的参考意义。但医改政策的影响，对成本管理的要求提高，更需要医院各科室管理人员转变观念，更多地从管理会计的角度来审视成本核算及管理，临床服务类和医疗技术类科室在进行成本决策管理时，应考虑相关成本，剔除无关成本的影响。

传统的“四类三级”成本核算体系将行政后勤类科室的管理费用向其它三类科室进行分摊，进一步再分摊给项目或病种，会影响临床服务类和医疗技术类科室对项目成本、病种成本的解读，甚至误导管理决策。例如，病种成本应该依据临床路径所消耗的资源成本来归集病种成本，此成本与病种收入进行配比，可能病种是有收益的，但如果病种成本包含分摊的管理费用，病种损益因此变成了亏损，但这种因分摊造成的亏损并不能说明临床路径的标准制定有问题，也不能说明医保给付的病种收入有问题。再如，对于整体亏损的医院来说，分摊管理费用后看各个病种的损益情况，可能绝大多数都是亏损的，科室管理人员面对这样的信息会迷失管理突破的方向，陷入无望的境地。

造成以上的误导局面，主要是因为行政后勤类科室的管理费用基本上都是固定成本，无论是否开展医疗服务项目和病种一般都会发生，临床服务类和医疗技术类科室不能控制这部分成本，属于这两类科室进行决策的无关成本。因此，行政后勤类科室的管理费用不应该向其它三类科室进行分摊，也不应该分摊给项目或病种，而是作为医院总体的期间费用，直接计入医院的收入支出及结余情况表，这样处理的项目或病种成本才更有意义。

临床服务类和医疗技术类科室通过努力提高项目、病种的毛利额或边际贡献额，来提高科室业绩。临床服务类和医疗技术类科室的努力方向与医院总体努力方向是一致的，医院通过科室扩大的毛利额或边际贡献额，抵补行政后勤类科室的管理费用，实现医院总体效益。

同时，行政后勤类科室的管理费用不分摊的方法，可称为制造成本法。2021年1月1日即将开始执行的《事业单位成本核算基本指引》中指出：制造成本法是指只将与产品制造或业务活动有联系的费用计入成本核算对象，不将单位管理费用等向成本核算对象分配的方法。成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，可以采用制造成本法。

二、关于成本核算对象的明确和简化探讨

现阶段根据核算对象的不同，医院成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算，成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等作为核算对象进行成本核算。

随着医改政策的影响，将医疗服务项目、病种作为成本核算对象进行成本核算是大势所趋，同时为了反映各个科室的经营结余情况，也应该将科室作为成本核算对象。

成本核算对象是指医疗费用的承担者，设计成本核算对象就是确定成本核算过程中以什么为中心来归集医疗费用。在总账系统中，以医疗服务项目、病种和科室为中心来归集医疗费用，可以实现医院的成本核算。

但对于诊次成本和床日成本的核算，核算的思路和途径与医疗服务项目、病种和科室成本不同。如诊次成本和床日成本计算公式如下：

诊次成本=科室门诊成本/门（急）诊人次

床日成本=科室住院成本/住院床日

利用上面两个计算公式，在医院管理报表上可以设置诊次成本和床日成本这两个平均化的管理会计指标，其中科室成本数据来源于会计部门，门（急）诊人次、住院床日数据来源于医疗科室。

可见，诊次成本和床日成本的计算形成的是报表的管理会计指标，同时，从成本核算过程来看，并不是以诊次、床日为中心来归集医疗费用，不符合成本核算对象的定义，因此诊次、床日不是成本核算的对象，而是一种管理指标。

另外，如果以患者为成本核算对象，在总账系统中核算是可以实现的。但医院的患者同企业的客户有所不同，以患者为成本核算对象的重要性，没有企业的客户那么重要，在医院目前的成本核算水平下不建议将患者作为成本核算对象。

综上所述，建议仍将医疗服务项目、病种和科室作为成本核算对象进行成本核算，满足医院的成本管理要求，而诊次和床日成本作为管理会计指标。

三、关于成本与收入的配比关系探讨

现阶段有些医院的会计科目，设置的收入会计科目，如门急诊收入、诊察收入、检查收入、化验收入、治疗收入、手术收入、卫生材料收入、药品收入、床位收入、护理收入、麻醉收入等收入大类会计科目，但没有设置对应的成本大类会计科目。因此，从医院的《收入费用表》《医疗活动收入费用明细表》来看，均没有反映收入与成本的对应关系。例如《医疗活动收入费用明细表》中，左边反映的是门诊和住院的各项收入，但右边反映的是业务活动费用和单位管理费用，这种管理报表反映的是一种期间配比关系，比较笼统，未建立起收入与成本的对应关系。

综上，从会计科目的设置和管理报表指标的设计，均没有体现出收入与成本的对应关系，可见这些医院对成本管理的重视程度如何。如果不清楚医院的成本状况，何谈重视成本管理，何谈医院的精细化管理。

收入与成本的对应关系，体现了毛利或边际贡献的思维框架，强调的是收入与成本的因果配比，也就是因果配比的成本是指可追溯性的成本，可追溯才能找到成本源头，进一步进行针对性的成本管理。例如建立病种收入与病种成本的对应关系，如果相对病种收入，病种成本高，或病种成本高于标准成本，就可以追溯查找原因，究竟是住院时间长，检查项目多，还是手术耗材高造成的，以有利于针对性进行改善。

为了有利于收入与成本的对应管理，增强医院的服务成本管理能力，需要国家和医院两个层面来考虑会计科目的设置，例如国家层面考虑是否设置劳务成本或医疗服务成本等类似的一级总分类会计科目，医院层面在不违背一级会计科目统一性前提下考虑设置二、三、四级明细分类会计科目，满足管理报表指标的数据来源需要，满足医院灵活性对内管理的需要。

四、结语

以上三方面需要思考的成本核算模式，希望能站在医院成本管理的角度来审视医院的成本核算系统，建立成本管理会计的思维方式，努力为提高医院精细化管理水平以及提升医院管理绩效而贡献力量。

参考文献：

[1]由宝剑.医院成本核算[M].北京：中国市场出版社，2019：63-80.

[2]李跃升.成本管理会计与企业决策分析[M].北京：人民邮电出版社，2019：101-141.