数字经济时代下的内部经济责任审计研究

吴非 国网浙江东阳市供电有限公司

2019 年7 月15 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称新规定）中明确：“经济责任”是指领导干部在任职期间，对其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应当履行的职责。经济责任审计是加强对主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员的管理监督必要方式之一。数字经济时代的突出表现为大数据的爆发，大数据具有数据规模庞大、种类样式繁多、价值密度低、商业价值高、处理速度快等特点，为内部经济责任审计提供大数据思维理念、审计技术方法，有助于提升审计效率与质量，也为企业的风险防范，国有资本安全的维护和领导干部行为的规范等方面，起到了重要的促进作用。

一、当前内部经济责任审计存在的问题

（一）制度和规定比较概括性

《新规定》的出台使得我国经济责任审计工作进一步完善，表明经济责任审计的重要性和迫切性，但是该规定在审计内容、审计实施、审计评价和审计结果运用等方面制定比较概括性，不具有针对性，指导性；不同审计结果无法比较，形成审计结果实用性不强、无法达到预期效果。

（二）审计内容不完善、审计评价标准不统一

经济责任审计内容主要为财务信息审查、政策法规遵循以及资产的安全、短期运营风险防范，而忽略企业的长期战略目标，加之普遍现象是领导干部先离任后审计，任职期间追求短期目标，从而造成审计内容单一和片面化。由于缺乏权威的审计评价标准和评价体系，内部审计人员在实践中对经济责任审计重点、风险评估以及重大问题分析评价缺乏依据。在大数据快速扩展背景下，海量的数据冲击，内部审计人员挖掘与分析数据能力较弱，形成了审计评价空泛、针对性不强的问题。

（三）审计技术方法单一、审计程序执行不力

就目前大数据而言，只有5%的数据符合便准化数据要求，95%的非结构化数据不符合或不能转换便准化数据要求而被忽视，然而非结构化数据的创造的价值往往更直观和真实，如音频、视频、文档图像等。非结构化数据的复杂化、多元化，使得审计分析方法仍然以结构化数据分析为主，企业对非结构化数据分析进行部分模块尝试开发运用。审计程序是开展审计工作的必要基础，是贯穿审计过程的工作方式、步骤。经济责任审计由于没有权威统一的审计标准，内部审计人员职业判断和专业知识不强，审计流程很多流于形式，执行不力。审计前期准备工作不充分、不细致，如审计工作缺乏审前调查程序为主、审计计划不能准确把握审计重点和有效评估风险；审计执行实施阶段执行随意、控制不力；审计报告可利用性差。

（四）审计人员能力不足

一方面专业审计人员数量缺乏。目前经济责任审计普遍面临任务紧、项目多、周期长、专业化等问题，导致相匹配的审计人员有限，同时由于目前审计工作仍然主要依靠人力要素，随着人力资源要素的不断增加投入，根据边际效应递减规律，每单位人力要素产生的价值越来越小。另一方面审计人员能力不足。大数据时代的到来，改变了传统的企业运营管理模式、业务经营模式和财务会计核算模式，也标志数据思维模式的大变革，同时对审计人员专业能力提出新的要求。电子数据几何倍增，需要掌握和挖掘审计数据资源，而审计人员能力不能及时匹配，降低审计工作效率，增加了审计成本。

（五）审计监督滞后

经济责任审计可以在领导干部任职期间或者离任后审计，《新规定》重点仍然是任职期间审计。但在实际操作中，首先审计结果滞后于人事调动，企业组织人事是确定领导干部调动，才临时决定委托审计，审计结果与被审计领导人业绩考核、任免相脱节；其次大部分被审计领导人任免结果已知，委托审计目的形式上获得审计报告，审计结果与审计目的相脱节；最后“先离任后审计”的结果，导致审计问题整改落到新任领导任职期间，由于新领导不了解企业情况或者认为算是历史遗留问题，造成整改不力，审计结果责任与承担责任人相脱节。审计监督滞后造成问责机制执行不力、整改难以推进，削弱了审计监督的作用。

（六）审计结果可利用性差

经济责任是“经济”与“责任”的结合，审计对象也是“被审计单位”与“被审计领导人”的结合。一方面经济责任审计仅重点关注企业经营、财务、管理方面，忽略被审计单位领导个人责任审计，报告披露不全面；另一方面在审计过程中，审计机构因审计任务重、时间紧、能力不足等原因，导致前期准备工作不充分、计划性不强，现场审计没有充分细致调查可疑问题，发现的问题肤浅、空泛化，没有实质性内容，审计结果质量不高，可利用性低，无法根据审计结果评价被审计领导人的绩效。

二、数字经济时代背景下内部经济责任审计原理

（一）审计监督-公共受托责任观

根据《新规定》，经济责任审计是中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分，对于加强领导干部管理监督，促进领导干部履职尽责、担当作为，确保党中央令行禁止具有重要意义。有关部门要加强协作配合，把审计监督与纪检监察、组织人事、巡视巡察等监督贯通起来，形成监督合力。魏祥健（2019）通过问卷调查与结构方程模型分析，得出在大数据环境下，通过内部数据凝聚内驱动力智能驱动，审计监督与纪检监察职能互补要素资源协同共享。

公共受托责任关系理论认为，委托人将与公共资金、资源相关的公共权力托付给经管者，委托人与受托人之间便存在一种公共受托责任关系。据此，公民与政府之间是委托人与受托人的关系，政府根据契约关系被授予公共权力，以追求公民的利益最大化为目标，向公民承担行为责任和报告责任。由于政府对公共资金、资源，公共权力行使更专业化，而公民获得信息不对称；同时公民人数众多、受托项目繁杂，导致监督成本高、监督效果差。为了加强监督力度，最终形成监督机构代替公民行使监督权，公民仍享有监督成果知情权。作为委托人的内设监督机构-审计机关可以对公共受托责任实施审计，审计机关受公民和政府委托，对官员履责情况进行审计评价和监督。因此，在经济责任审计中，审计机关需要把审计结果以报告、公告的形式反馈给政府和社会公众，以履行其报告责任和行为责任，实现社会公众的有效监督。

（二）审计数据采集与分析方法原理

基于大数据技术的经济责任审计方法原理，主要是利用被审计单位内部和外部途径获取结构化数据、非结构化数据，借助大数据技术对这些数据进行挖掘、对比、可视化分析等，发现相关审计线索，在此基础上，通过对这些审计线索做进一步的延伸审计和审计事实确认，最终获得审计证据，从而发现经济责任审计中的相关问题。

1.数据采集来源

数字经济时代背景下，采集数据是内部经济责任审计工作开展的必要程序和难点，主要分为结构化数据和非结构化数据两种类型。结构化数据是高度组织和整齐格式化的数据，用于制定企业发展战略目标和预测的依据，方便查询、操作和保护，如报表、投资等等；非结构化数据无法直接获取，表现形式多样，却是对提高企业效益有更大的价值，如审计报告、会议纪要、音频、文档等等。数据来源分为内部和外部渠道，内部来源渠道主要包括：被审计单位共享中心数据，现场审计需要采集的数据；外部数据来源主要是从互联网上采集的公开数据。

2.数据分析方法

（1）结构化数据分析采用统计分析方法。统计学是应用数学的重要组成部分、主要是通过收集数据、建立数学模型，运用计量方法分析数据之间有价值的规律，为相关决策提供依据。针对不同的审计目的，需要运用不同的统计分析方法来完成大数据的分析，以下常见统计分析方法：

描述性统计分析。描述性统计分析是指运用表格、图标和类别以及计算概括性数据来描述数据特征的各项活动。主要包括数据的频数分析、集中趋势分析、离散程度分析、分布以及一些基本的统计图形。描述性分析不仅从整体上掌握数据，并可以结合针对性的审计目的，多维度分析数据，从而增强了数据的可分析性，提高了对数据的可理解性，为发现经济责任审计的简单问题提供了分析方法。如资产负债率、主营业务毛利率、资本金净利润率等财务指标分析；市场占有率、顾客满意度等非财务指标分析。

关联性分析方法。关联分析是最常用的挖掘数据关联关系的算法之一，通过对不同特征或数据间的关系进行分析，发现业务运营中的关键影响及驱动因素，对业务的发展进行预测。审计工作中利用相关性分析方法需找不同数据之间的关系，发现异常关系的数据项，进一步分析。常见分析方法包括：图表相关分析、协方差及协方差矩阵、相关系数等。

多元回归分析方法。多元回归分析主要研究两个以上变量之间的关系，是统计学在数据分析中运用广泛的方法之一，根据因变量与自变量的关系分为“一对多”与“多对多”关系。根据数据形态分为多元线性回归与非线性回归。审计工作中运用历史数据找到回归关系，来预测未来特定时间段数据，为决策提供数据依据。

设因变量为Y，K个自变量分别为X1，X2，…，XK，描述因变量Y如何依赖于自变量X1，X2，…，XK和误差项ε的方程称为多元回归模型。

其一般形式可表示为：

式中B0，B1，B2…，BK是模型的参数；ε为误差项。

（2）非结构化数据分析转换方法。在数字经济时代背景下，非结构化数据规模庞大、种类样式多样以及增长速度增倍，使得非结构数据审计日益突出和困难。利用POI技术把网络上繁杂的非结构化数据转化为XML 半结构化数据，把半结构化数据转化为结构化数据，使用户能够简便地查询所需信息。交互式电子技术手册是综合保障领域的一次技术革命，在分析非结构化数据和结构化数据分类的基础上，采取“非结构化数据-XML-结构化数据”的转换方式，将非结构化技术资料的元数据信息转换为可存储在公共源数据库（CSDB）中的结构化数据，为IETM 数据录入问题提供解决方法。为将非结构化数据转换为结构化数据的方法，为审计人员做出职业判断提供了依据，也提高了审计效率。

在经济责任审计过程中大数据时代的统计分析方法一般步骤是：首先使用描述性统计，分析在空间或时间维度下已经结构化数据的频数、集中趋势、离散程度分析；其次是使用多元回归，需找数据之间的关系、发现疑点问题；最后重点关注和分析海量数据中存在的离散点，从而找出不合理情况，分析问题，获取审计证据。

（三）审计评价体系原理

平衡记分卡是常见的绩考核方法之一，从财务、客户、内部运营、学习成长四个角度，全面评价了企业领导人管理绩效结果。经济责任审计评价实质是被审计领导人的绩效考核评价，贯穿审计过程的始终，为审计结果运用提供内容依据。经济责任审计报告一般包括被审计领导干部任职期间履行经济责任情况的总体评价、主要业绩、审计发现的主要问题和责任认定、审计建议等内容。结合平衡记分卡，构建经济责任评价体系，符合内部经济责任审计的宗旨，是审计报告的重要组成部分，也为经济责任审计结果的运用提供审计建议。根据《新规定》，构建经济责任审计评价体系如表1 所表。

表1 经济责任审计评价体系

三、数字经济时代下内部经济责任审计的应对措施

（一）推进经济责任审计制度创新改革

根据国家有关法律法规，结合实践经验，制定适合本企业三个层次的制度规定：一是制定适合本企业《内部审计工作规定》，明确规定审计权限、审计范围、审计程序和审计内容，强调开展内部经济责任审计的必要性，对审计工作开展起到指导作用；二是制定适合本企业《经济责任审计实施办法》，明确经济责任审计的内容、审计实施、审计评价和审计结果运用，作为实施经济责任审计的工作指南，加大对领导干部的监督约束；三是制定适合本企业审计处罚规定和审计公告制，对违规违纪行为，明确惩罚力度，并接受企业内部和外部监督，设立多种举报监督渠道。

（二）创建内部经济责任审计评价体系

平衡记分卡可以应用于经济责任的审计计划、审计实施和审计结果三个方面。在审计计划阶段，审计人员可以根据平衡记分卡审计评价指标来了解企业初步情况，实施风险评估，制定审计计划和方案；在审计实施阶段，可以根据具体的评价指标，运用统计分析法挖掘和分析数据，收集证据；在审计结果阶段，根据评价指标，在审计报告中提出对应的建议。

（三）开拓审计技术方法、加强审计过程管理

1.大数据技术在内部经济责任审计的运用，可以使用统计分析法对海量数据进行分析，初步筛选出结构化数据存在的问题，提高内部审计人员工作效率。同时构建适用于本企业的非结构性数据数据库、建立内部审计云平台、开拓数字化持续审计、非现场审计，获取审计数据等，将非结构化数据转化为结构化数据。这些审计方法的使用能够降低传统审计方法中人为因素的干扰，从而使得审计人员所获得的信息更具可靠性和真实性。

2.加强对审计过程和动态控制管理，对审计方案编制、审计现场管理和审计报告复核等方面重点关注，做到审前、审中和审后及时沟通。

（四）培养专业人才和团队

数字经济时代，培养优秀的审计人员，需要在以下方面提升：一是提升审计人员审计专业知识，审计专业知识是开展经济责任审计的基础，对审计人员职业判断产生重大影响；二是加强学习统计经济学基础理论，开拓审计思维，运用统计学理论结合实践开展工作，提高审计效率；三是开展计算机技术培训，能对筛选的数据进挖掘和分析，打造具有专业综合素养的人才；四是建立集合具备财务、互联网、物联网、数据库、计算机等方面人员的团队，审计团队多元化层次建设，有助于审计的全面化、节约审计成本以及提升审计效率和质量。

（五）离任审计与任职期间审计相协调

经济责任审计坚持以任职期间审计为主，将审计时间点前移到任职期间，可以实行任职中、年度和离任审计相结合的方式。通过建立健全的审计机制，对纳入经济责任范围的领导干部，进行任职期间的定期审计，两三年一次，实施三年大审计，年度小审计，将当前年度发生的经济活动记入审计范围。同时任职期间审计结果提出的问题，应在工作调动前尽量整改，有助于将事后监督变成事中监督，有效预防腐败风险。

（六）强化结果转化运用

经济责任审计成果运用主要体现在审计报告以及后期整改。一是根据创建适合本企业内部经济责任审计评价体系，利用大数据技术分析得到的信息，得出的审计评价结果应体现在审计报告中，使得审计报告具有可利用性。二是经济责任审计结果应结合本审计企业和被审计领导人综合评价，全面披露企业和个人业绩以及出现的问题。三是运用PDCA 循环方法，企业内部经济责任审计成果转化运用路径：审计沟通、审计建议、审计整改以及审计跟踪循环模式，使被审计单位经营管理更加廉洁高效，让经济责任审计成果创造更高的审计价值。

综上所述，本文在总结现阶段数字经济时代背景下内部经济责任审计的问题，涉及各个内部经济责任审计流程阶段，运用公共受托理论、平衡记分卡原理以及数据分析方法统计学原理，来提出相对应的对策，具体运行机制详细图如图1 所示。

图1 内部经济责任审计运行机制图