新收入准则对EPC工程总承包项目的影响

艾华

摘要 随着国内建筑业的发展，EPC工程总承包模式也得到广泛应用。2018年，财政部公布的新修订的《企业会计准则第14号》正式施行。《新收入准则》的施行，将对EPC工程总承包项目确认收入，以及EPC总承包商确认收入的金额产生较大影响。本文就以上问题展开讨论。

关键词 新收入准则;EPC工程总承包;确认收入

传统的工程建设项目运营模式属于DBB模式，DBB模式属于单线性模式，由项目设计、项目招标、项目施工三个环节构成，三个环节依次展开。由于三个环节的主体各不相同（项目设计主体是封闭式设计的设计公司或设计研究院，项目招标主体是项目建设单位，项目施工主体是封闭式施工的施工企业），所以常常导致设计与施工活动脱节[1]。施工企业常常在项目的施工过程中发现设计存在的缺陷，然后才变更设计，导致建设单位在工期方面、投资方面蒙受重大损失。由于DBB模式存在缺陷，EPC总承包模式近年来越来越受青睐，而《新收入准则》的施行，又会给EPC总承包模式带来一次新的冲击。因此，必须认真研究《新收入准则》对EPC模式造成的影响。

一、EPC总承包模式的简介

EPC，是Engineering Procurement Construction的首字母缩写，EPC模式又称为“工程总承包模式”。与DBB单线性模式相比，EPC模式的特点在于这一模式中的主体较多。在EPC模式中，不仅有设计单位、施工单位、建设单位，还有总承包商与分包商等。

DBB模式属于单线性结构，而EPC模式则属于垂直型结构。在EPC模式中，建设单位（业主）居于最高的第一级，从事工程总承包的企业（总承包商）居于第二级，设计单位、施工企业居于第三级，分包商属于第四级。业主与总承包商签订总价合同[2]，总承包商受业主委托，按照合同约定，承包工程项目的全过程，物色设计单位、施工企业，展开项目的整个流程（勘察、设计、材料采购、项目施工、试运行）。在项目的施工过程中，总承包商还可以物色分包商对项目进行分包。总承包商按照合同约定，负责项目的质量、工期、造价，同时承担设计风险、不可抗力风险。业主只需要向总承包商大致说明自己的投资意图与要求，其余一切工作均由总承包商完成。

传统的DBB模式仅适用于规模较小、投资较少的房屋建筑工程或土木工程，而EPC模式则可适用于规模较大、投资较大的建筑项目、环境治理项目、商务区项目。在DBB模式中，项目设计、招标、施工、材料采购必须按顺序依次进行;在EPC模式中，项目设计、材料采购、项目施工等环节可交叉进行，因而可以节约大量时间，缩短工期。采用DBB模式，工程总成本较高，项目投资效益较差;采用EPC模式，工程总成本较低，项目投资效益较高[3]。

二、《新收入准则》与《旧收入准则》的异同点

本文中的《新收入准则》，指的是《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）;本文中的《旧收入准则》，指的是《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号）。从整体上来看，《新收入准则》的内容明显比《旧收入准则》丰富。《新收入准则》共有八章四十五条，《旧收入准则》只有五章十九条。

从相同点上看，《新收入准则》与《旧收入准则》关于“收入”的定义是相同的。这两份《准则》，都将“收入”描述为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。

从不同点上看，《新收入准则》与《旧收入准则》相比，最大的不同在于《旧收入准则》中提及确认企业收入的内容较少（在《旧收入准则》中，提到的必须确认的企业收入，特指企业销售商品的收入）;而《新收入准则》则用整个第二章详细介绍了如何确认企业的收入，在《新收入准则》的第二章，还详细描述了企业在为客户履行合同时，只要满足五种条件，便可从客户那里确认收入[4]。

三、《新收入准则》对EPC总承包项目收入确认的影响

2018年以前，采用EPC总承包模式的工程项目，主要根据《旧收入准则》与《企业会计准则第15号——建造合同》计算并确认收入。2018年1月1日，《新收入准则》正式施行。与《旧收入准则》及《企业会计准则第15号——建造合同》相比，《新收入准则》的变动较大。因此，《新收入准则》必然会对EPC总承包项目收入的确认造成较大影响。

举例来说，××大型国有单位（甲方）决定采用EPC模式经营一个投资金额达2亿元的工程项目。这家大型国有单位（甲方）经過与××工程勘察设计院、××建筑工程公司议标，决定由××工程勘察设计院牵头担任该项目的总承包商（乙方），而××建筑工程公司则负责项目的具体建设施工（丙方）。议标后，甲方与乙方签订总价合同，合同金额为20000万元，其中设计费2000万元，施工费6000万元，材料采购费用12000万元。乙方与丙方则签订分包合同，乙方拿出材料采购费的10%（1200万元）作为丙方的佣金，丙方实际支配、使用的材料采购费为10800万元。

乙方经过计算，预计该项目的总成本为17000万元。其中，项目设计成本为800万元，项目施工成本为5400万元，材料采购成本为10800万元。经过为期一年的项目运营，共产生成本16000万元，其中设计成本为800万元，项目施工成本为4400万元，材料采购成本为10800万元。

笔者分别采用《旧收入准则》《企业会计准则第15号——建造合同》与《新收入准则》计算该EPC项目运营一年的确认收入。

根据《旧收入准则》与《企业会计准则第15号——建造合同》，企业的合同收入包括合同规定的初始收入，应根据项目完工百分比法确认合同收入。

因此，要根据该项目的设计进度与设计成本考虑项目一年期的设计收入，鉴于设计进度已完成100%，设计成本已全部发生，则项目一年期的设计收入为2000万元。

根据该项目的施工进度与施工成本考虑项目一年期的施工收入，鉴于项目经过一年运营后产生的成本（16000万元）已占项目总成本（17000万元）的94%，可估算项目进度已完成94%，将94%乘以施工费（6000万元），则可计算项目一年期的施工收入为5640万元。

根据该项目的材料采购进度与材料成本考虑项目一年期的材料收入，鉴于项目经过一年运营后已完成材料采购，材料采购成本已经全部发生，则项目一年期的材料收入为12000万元。

将项目一年期的设计收入（2000万元）、项目一年期的施工收入（5640万元）、项目一年期的材料收入（12000万元）相加，根据《旧收入准则》与《企业会计准则第15号——建造合同》可知，该项目一年期确认收入为19640万元。

但以《新收入准则》为参考却可以计算出一个不同的结果。《新收入准则》第四条明确规定“企业应当在履行了合同中的履约义务时确认收入”;第三十四条明确规定企业作为代理人，“应当按照预期有权收取的佣金确认收入”。因此，鉴于乙方已经履行该项目的设计义务，则该项目一年期设计收入为2000万元;鉴于该项目运营一年期实际发生的项目施工成本为4400万元，而该项目的施工成本为5400万元，则丙方在项目一年期实际上只完成了整个项目进度的82%，将82%乘以施工费6000万元，则可计算出项目一年期的施工收入为4920万元。鉴于乙方已经通过分包，将材料费转包给丙方，因此乙方已经完成了合同履约，丙方也获得了全部应得的佣金，则该项目一年期材料收入实际上只有1200万元。根据《新收入准则》，将这三个数字相加可知，對于EPC总承包方（乙方）来说，该项目一年期确认收入为8120万元。

现在可以得出结论，采用EPC总承包模式的同一个工程项目，根据不同的《收入准则》，其在收入确认方面存在着较大的差异。根据《旧收入准则》与《企业会计准则第15号——建造合同》确认的项目收入，几乎是根据《新收入准则》确认的项目收入的2.42倍。出现较大差异的原因在于《旧收入准则》与《企业会计准则第15号——建造合同》根据整个项目的实际进度（并不考虑项目运营过程中是否发生了分包）确认合同收入;而《新收入准则》则严格根据项目运营期间与项目有关的各项合同的履约情况，根据签订合同的主体是“主要责任人”还是“代理人”的身份，具体确认合同收入[5]。

《新收入准则》的施行，对采用EPC模式的业主单位来说是极为有利的，但《新收入准则》的施行，又会对EPC工程总承包项目确认收入造成较大的影响。因此，笔者主张采用EPC模式的各个主体（包括业主、总承包商、分包商），本着互相尊重、互相理解、互谅互让的原则，严格签订每一份合同，严格开展合同管理工作，严格划分各自的权利与义务，合理分配项目成本与项目收益，从而尽可能地降低《新收入准则》对EPC模式造成的冲击。

四、结语

《新收入准则》的施行，是中国财会制度的一次重大变革。《新收入准则》的施行，将对EPC工程总承包项目收入的确认造成很大的影响，甚至有可能影响到EPC模式未来的发展。因此，笔者认为应当对这一问题进行更加深入的研究。

（作者单位为中国电建集团成都勘测设计研究院有限公司）

参考文献

[1] 钱麟.新收入准则下房地产企业收入确认的探讨[J].中国市场，2020（11）：92+98.

[2] 曲梦瑶.新收入准则的主要变化及实施建议[J].纳税，2020，14（03）：200.

[3] 雷飞飞.新收入准则对建筑施工企业的影响探析[J].财经界（学术版），2020（01）：168-169.

[4] 潘新兴，靳兵艳，杜凯文.新收入准则在建筑行业的应用研究[J].建筑经济，2020（01）：5-10.

[5] 唐衍军，谢露.新收入准则在EPC项目中的应用探讨[J].建筑经济，2020（01）：41-45.