对年末暂付非财政资金会计处理的解读

李炜

摘 要：2019年7月财政部发布了《政府会计准则制度解释第1号》，对年末暂付非财政资金的会计处理等问题做出了明确规定，本文以应用天财财务软件的高校为例对暂付款业务的会计处理进行探讨。

关键词：政府会计制度;解释;解读

2019年《政府会计制度》开始实施，新会计制度构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。政府会计制度规定财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算。新制度的实施全面反映了单位财务信息和预算执行信息，实现了政府会计“双功能”（预算会计和财务会计）、“双基础”（收付实现制和权责发生制）、“双报告”（决算报告和财务报告）的改革目标。2019年7月财政部发布了《政府会计准则制度解释第1号》，对年末暂付非财政资金的会计处理等问题做出了更明确的规定，本文以应用天财财务软件的高校为例对暂付款业务的会计处理进行探讨。

一、暂付款对2019年1月1日非财政拨款结转结余科目余额的影响

政府会计制度下预算会计实行收付实现制，高校会计制度事业基金和非财政补助结转科目（分别对应新政府会计制度非财政拨款结余、非财政拨款结转）余额中包含未列支的各类暂付款、预付款等往来款项，有很多权责发生制的内容，两者的核算基础不同。政府会计制度要求预算会计以现金流为基础核算结转结余，在新旧衔接确定新制度下会计科目余额时必须对原制度科目余额进行调整。新制度下非财政拨款结转（结余）科目期初余额是在原制度下旧账相关科目期末余额的基础上对非财政暂收暂付款项等分析调整得来的。

2019年新账非财政拨款结余科目期初余额=2018年末旧账事业基金科目余额短期投资预付应收款项存货长期投资（以现金资产取得的部分）+短期借款、长期借款+应付款项（已确认支出部分的非财政基本部分）+应缴税费+专用基金（只含列支提取的部分）

公式中款项仅包括非财政非专项资金。

同理，政府会计制度下非财政拨款结转的科目期初余额是在原高校会计制度下旧账非财政补助结转科目期末余额的基础上对非财政专项暂收暂付款项等调整得来的。

2019年新账非财政拨款结转科目期初余额=2018年末旧账非财政补助结转科目余额+应付预收款项预付应收款项

公式中款项仅包括非财政专项资金。

例如：某高校2018年末事业基金科目余额为5000万元，非财政非专项应付款项为300万元，非财政非专项应收款项为800万元，假设不存在其他调整事项，2019年实施政府会计制度新旧衔接时，非财政拨款结余科目期初余额应为4500万元（5000+300800=4500）。

以上探讨的是2019年初新旧转换时新旧科目余额的关系，在以后的某一时点，预算会计非财政拨款结转（结余）科目余额和财务会计累计盈余――非财政拨款结转（结余）科目余额也一直存在由于核算确认基础不同而产生的以上调整关系。

二、《政府会计准则制度解释第1号》中关于单位年末暂收暂付非财政资金的会计处理规定

《政府会计准则制度解释第1号》规定单位在年末结账前，应当对暂收暂付款项进行全面清理，并对于纳入本年度部门预算管理的暂收暂付款项进行预算会计处理，确认相关预算收支，确保预算会计信息能够完整反映本年度部门预算收支执行情况。对于纳入本年度部门预算管理的暂付款项，按照《政府会计制度》规定，单位在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或报销的金额，借记相关预算支出科目，贷记“资金结存”科目。但是，在年末结账前，对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，借记相关预算支出科目，贷记“资金结存”科目。以后年度，实际结算或报销金额与已计入预算支出的金额不一致的，单位应当通过相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目进行处理。

例1 2018年11月某高校张老师借差旅费5000元（非财政非专项）。

原高校会计制度下账务处理：

借：其他应收款――张老师5000元

贷：库存现金5000元

新旧制度衔接下2019年非財政拨款结余科目期初余额是在2018年末事业基金科目余额的基础上调减包括上笔借款在内的应收款项的基础上确定的。假设2018年年末该高校事业基金为5000万元，除该笔借款外不存在其他调整事项，2019年1月1日新政府会计制度下非财政拨款结余科目期初余额应为4999.5万元（50000.5）。

例2 2019年2月，张老师报销差旅费3000元，还现金2000元。

财务会计账务处理：

借：库存现金2000元

业务活动费用3000元

贷：其他应收款――张老师5000元

预算会计账务处理：

借：资金结存2000元

贷：非财政拨款结余――年初余额调整2000元

预算会计对非财政拨款结余年初余额进行调整的原因就是在确定非财政拨款结余科目年初余额时已对该笔借款做了调减，相当于上年该笔借款在现金流出时已经确认了预算支出，现在按流入的现金额对结余本年期初数进行调增。

三、应用天财财务软件的高校会计处理注意事项

政府会计制度实施后财务人员既要进行财务会计处理，又要进行预算会计处理，增加了财务人员工作量。财务软件在后台设置一定规则使财务人员仅对财务会计分录进行处理而自动触发生成预算会计分录，减少了财务人员的工作量。软件通过一定规则，能够正确自动生成绝大部分的预算会计分录，但根据财务分录触发预算分录的对应关系非常复杂，自动触发规则不能囊括全部情况，而使极少量业务自动生成的预算分录有误，需要人工修改。国内一些高校使用天财财务软件，笔者对应用天财财务软件的高校就以上问题的会计处理加以探讨。

天财财务软件触发预算会计分录的规则中跟还借款报销业务相关的规则有三条：一是财务暂付款科目触发对应的预算支出科目;二是财务会计费用科目触发对应的预算会计支出科目;三是在系统参数设置中有一条勾选项“还往年度借款对应费用（资产）科目是否生成年初余额调整红字”或“还往年借款是否生成预算支出红字替代年初余额调整”。我们重点讨论在系统参数设置中以上两个选项的勾选问题。一个单位的财务软件的系统参数设置一般是相对固定不变的，但是在以上选项不变或财务人员对《政府会计准则制度解释第1号》中相关内容没有正确理解的情况下容易生成错误的预算会计分录。笔者认为在《政府会计准则制度解释第1号》中关于单位年暂付非财政资金的会计处理做出明确规定后，上述参数设置的两个勾选项应该根据会计业务的具体情况分别做出不同的选择，下面分三种情况分别讨论。

（1）在债务人用货币资金还往年借款时勾选“还往年度借款对应费用（资产）科目是否生成年初余额调整红字”选项，财务软件会自动生成非财政拨款结转年初余額调整的红字调整的预算会计分录。

（2）在债务人用费用还往年借款时勾选“还往年借款是否生成预算支出红字替代年初余额调整”。按制度规定，用费用还借款不涉及现金收付不生成预算会计分录，但如果报销时与借款时的经济分类科目或支出项目等发生变化，会生成预算支出科目对冲调整相关经济分类科目或项目。

例3 2019年12月张老师借差旅费5000元，由A科研项目支出。

财务会计：

借：其他应收款――张老师――A项目5000元

贷：库存现金5000元

预算会计：

借：事业支出――科研支出――A项目5000元

贷：资金结存5000元

例4 2020年1月，张老师报销差旅费5000元，还上笔借款，由科研项目B项目支出。

财务会计：

借：业务活动费用――科研费用――B项目5000元

贷：其他应收款――张老师――A项目5000元

系统会自动生成预算会计分录，对支出项目进行调整，分录如下：

借：事业支出――科研支出――B项目5000元

借：事业支出――科研支出――A项目5000元

如果费用报销还借款时，支出科目、经济分类科目、项目等和借款时完全相同，系统不生成预算会计分录。

（3）在债务人用以上两种方式混合还款时要分拆处理或手动修改预算分录。只有在制作会计凭证前做出正确的勾选项的情况下，天财财务系统才能正确反应，生成正确的预算会计分录或不生成预算会计分录。在勾选项不对的情况下财务人员要对生成的错误的预算会计分录进行人工修改。这种操作比较烦琐，希望在以后的软件补丁中加以改进。

（责任编辑：刘海琳）