企业视角下的中德负债性准备金确认相关会计规定比较研究

李宇侃

摘 要：企业经营所处的环境变得越来越复杂，很可能会面临未决诉讼、未决仲裁、亏损合同等不确定性事项，因此本文就主要聚焦于负债性准备金这一内容的相关会计规定。众所周知，德国的准备金会计已经经过了悠久的发展史，相较于其他国家更为成熟，因此本文主要是对于中国和德国关于负债性准备金确认的相关规定进行简要介绍，进行具体对比分析并给出相应的建议。

关键词：中国企业会计准则，德国商法典，比较研究，负债性准备金

准备金主要可以分为负债性准备金、资产性准备金以及资本性准备金。负债性准备金在性质上往往被理解成为负债或直接就是负债，它的支付时间和金额都具有不确定性，实质上就是一种债务准备;资产性准备金是指对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，为这种损失所进行的准备。资本性准备金主要指的就是所有者权益性质的准备，实际上是一种公积金，以单独的项目反映在资产负债表的所有者权益中。本文主要聚焦于负债性准备金确认的相关规定。主要内容包含在中国的《企业会计准则第13号——或有事项》以及德国《商法典》的第249条中。中国将相关准备金定义为因或有事项可能产生的负债。德国将准备金定义为在原因和/或金额方面不确定的负债。

一、会计目标差异

1.中国会计目标

中国的企业会计准则在基本准则这一章节中明确指出，我国的财务目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。这里我们可以看到：财务报告目标要求满足投资者等财务报告使用者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观;财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。财务报告的决策有用观和其受托责任观是统一的。中国的会计环境有以下几个方面的特征：首先中国实行的是社会主义市场经济制度，国家在经济中占主导地位，并且在多方面对企业实行监督管理和监控。其次，中国的企业所有制结构为多元结构，其中国有资本为主要的资本来源，占据主要地位，中国国有资产管理委员会是上市公司的最大投资者，同时非公有制经济已经成为国民经济的重要组成部分。此外，我国的证券市场相对不发达，股权集中在国家和企业法人中，证券资产占国民生产总值比例较小，投资人基本以大众散户为主。还有我国企业外部融资还是主要以银行为主，银行资金占国民生产总值较大。最后，企业会计信息的使用者，主要为国家、银行、企业法人和管理型投资人。机构投资者比例较低。由上述环境特征，可以看出，中国会计信息的主要使用者和需求者可以分为国家、债务人、职业机构投资人，其中国家主要包括中国国有资产管理委员会、中国证券监督管理委员会和税务部门。国家作为企业的主要投资者和管理者，迫切需要企业提供真实可靠的财务会计信息，以便于决策。其次是债务人，主要包括银行和其他金融机构。他们作为企业外部投资人非常关心企业的经营管理情况，尤其是非常关心与自己的贷款本金和利息是否可回收有关的信息。最后是职业机构投资人。主要包括机构、法人和个人等。他们在证券市场上买卖证券，以赚取投资回报为主要目的，因此也会比较关心与他们自己的投资风险和收益直接相关的财务会计信息。

中国规范财务会计和财务会计人员的最高形式是会计法管理。中国财务会计工作的机构是财政部，管理上市公司的财务会计信息披露的是中国证券监督管理委员会，规范财务报告的编制及其内容与形式是财政部制定的企业会计准则。从中国的财务会计处理财务报告编制和披露要求看都能非常明显地感受到，《企业会计准则》旨在提供有助于决策的会计信息，主要把国家和投资人的利益放在首位。

2.德国会计目标

中国企业会计准则和德国商法是两个会计系统，在概念上和主要目标方面都存在差异。德国会计的目标以年度财务报表的任务的形式进行描述。除了记录业务过程的基本任务之外，单独财务报表还有两项任务要执行：一方面，应将的企业的年度财务报表告知给报表使用者（信息功能），传递与实际情况相符合的财产、债务自己受益情况等信息;另一方面，确定产生的利润从而衡量与收益相关的支付（支付衡量功能），这涉及了利润分配的问题，其中分红上限的规定有效阻止了过度分红，保护了债权人的权益;除此之外，单独报表还在发生法律纠纷时用于举证。而合并财务报表则仅限于信息传递功能。根据法律法规，尚无法立即清楚地确定这些任务的先后级别。因此，在相关文献研究中有争议的是，是信息功能还是支付衡量功能才是商法年度财务报表的主要功能，还是这些功能同等重要。从德国的会计环境看，由于德国的证券市场并不发达，企业资本主要还是来自于银行贷款，发达的银行业成为了企业的最大债权人，同时也是会计信息的主要使用者。可见德国商法的主要会计目标是谨慎确认可分配利润，保护债权人的利益。

二、负债性准备金确认规定比较

1.负债性准备金的界定

在德国会计中，中国会计惯例中准备金所指代的主要内容，即资产减值准备，主要是在“估价备抵项目”中，德国会计认为“估价备抵项目”是某些资产价值的更正项。而准备金代表单独的负债项目，并且不影响某项资产的价值，因而不把短期存货跌价准备、固定资产减值准备等纳入到德国准备金的范畴中来。

而在中国的会计准则中，德国會计惯例中准备金主要指代的内容，主要是在或有事项这一章节中，德国把不确定负债在资产负债表中确认的部分称为准备金，而中国将不确定负债在资产负债表中确认的部分称作预计负债。而这正是本篇文章要研究的对象——负债性准备金。为此，我们把本篇文章要比较的相关会计准则及法律法规限定在《企业会计准则第13号——或有事项》和《德国商法典》相关的准备金规定中。

2.核算内容

在中国的企业会计准则中并没有明确地列出负债性准备金的核算清单，而是在应用指南中归纳了较为常见的情况，主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。此外对亏损合同和重组义务提出了更加具体的要求。

德国商法的第249条有一份关于计提负债性准备金的清单，并且规定除了上述所规定中所规定的目的，不得再计提其他准备金。主要分成了五种准备金：第一种是不确定性负债的准备金;第二种是对于即将发生的交易损失所计提的准备金;第三种是在该经营年度并没有支出，但是在下一个经营年度三个月内支出的维修费用而计提的准备金;第四种是在下一个经营年度支出的废物清除费用而计提的准备金;第五种是对没有法律义务而提供担保所计提的准备金。这里我们可以按照是否对第三方负有義务大致分为两种类别，一般的负债性准备金的确认即负债准备金（负有外部义务），以及特殊情况，即费用准备金（负有内部义务），上面提到的五种准备金中，第一、二、五种属于负债准备金，即不确定负债准备金、迫近损失准备金和商誉准备金。

3.确认条件

根据《企业会计准则第13号》第四条，与或有事项有关的义务只有在同时满足以下条件时，才能确认为预计负债：第一是因过去事项而承担的现时义务;第二是履行该义务很可能导致经济利益流出企业：第三是该义务的金额能够可靠地计量。而或有事项指的是过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。我们可以中国负债性准备金的确认条件归纳为下面几点：现时义务，经济利益的流出，可靠地计量，概率标准，过去交易或者事项的结果。

根据德国公认会计准则，一般情况确认负债性准备金，需要同时满足以下三个条件：第一是针对第三方的现时义务（外部义务）;第二是履行该义务会造成经济上的负担（经济负担）;第三是金额能够计量（至少一定范围内）（可计量性）。相应地也可以将负债性准备金的一般确认条件主要分为下面几点：外部义务，经济负担，可计量性，可追溯性，经济起源。

其中两者主要区别集中在：现时义务与外部义务、概率标准与可追溯性以及过去交易或者事项的结果与经济起源。

（1）现时义务与外部义务

《企业会计准则》（至少正式而言）没有明确指出内部义务确认的例外情况，而《德国商法典》第249条明确编纂了要求或允许某些内部义务贷记的例外情况，从而打破了外部义务这一一般贷记原则。一方面，有义务贷记当前财年未使用但预计下一财年前三个月内使用的递延维修费;另一方面是有义务贷记当前财年未使用但预计下一财年前三个月内使用的递延土地复垦费。由于严格禁止所谓的内部义务的贷记，初看中国企业会计准则似乎比德国商法典更符合客观化标准，后者通过德国商法典的第249条中规定的例外来明确要求贷记某些内部义务。但是由于《企业会计准则》对外部义务的理解更为广泛，内部义务也可能导致外部义务，这些义务仅仅通过自我承诺而必须进行确认。这使得外部义务这一标准丧失了其客观化。

（2）概率标准与可追溯性

两个会计系统都对可能性提出了要求。中国企业会计准则关于概率的要求初看似乎也比德国商法更符合客观化要求。根据企业会计准则的要求在资产负债表日现时义务存在的概率以及经济利益流出企业的概率都必须超过50%这一最小概率，这使得贷记义务和贷记禁止之间精确区分开来，但是前提是发生的概率可以通过数学和统计学方法精确确定。如果是单个事件，通常在最终分析中，为了获得精确的概率必须靠主观概率估计来实现。因此《企业会计准则第13号——或有事项》的严格概率限制由于主观估计、甚至是基于利益的恶意的估计而不能起到相应作用，因此，这对是否确认准备金只是做出了虚假的精确规定，只能导致一种虚假的客观结果。此外，超过50%的这种严格实质上却是任意的概率分界会使得财报使用者无法看到经济上相关的潜在支出。因为不仅需要对现时义务存在可能性进行评估，还需要对履行义务而导致的经济利益的外流的可能性进行评估，这使得严格的概率分界线的负面影响进一步加强。而德国商法使用概率的定性概念来定义不确定义务，其中不包括严格的概率限制和单独的概率评估，即使使用概率这一概念，其准备金的确认标准也小于中国企业会计准则所规定的50%。而是以理性且谨慎的商人的思考为标准，即应该客观地权衡他必须向第三方付款的程度以及这是否会产生必须在资产负债表中考虑的经济负担。归根结底，这取决于对第三者的准备金是否可以有充分的正当理由。这一点上，也可以得出中国会计准则严格的概率限制也只是虚假的客观化。

（3）过去交易或者事项的结果与经济起源

中国企业会计准则中有一条负债性准备金的确认标准是因过去事项而承担的现时义务：企业在当前条件下已经承担的义务，除了履行该项义务，并没有其他现实选择。从中我们可以看出中国关于负债性准备金的期间分配基于不可避免性标准。就法定义务而言，可以基于法律规定来探究其不可避免性。法律框架对于期间分配具有决定性作用，而不是从经济角度出发的交易的实际经济内容来起到决定作用。在这方面，不可避免性标准从根本上阻碍了经济资产负债表的内容的反映。关于推定义务，不可避免性标准由于企业会计准则未对推定义务进行定义，关于其存在与否也具有自由裁量空间。结果，对于何时应最终认为没有其他选择缺乏明确性，这给予了很大的酌处权，这意味着不

可避免性标准失去了其明确性。而德国商法遵循实现原则，即未来支出按收入或销售的比例分配，因此该分期标准适用于法律义务和推定义务，并可以清楚地进行分期。正如研究显示的那样，仅基于实现原则对期间进行划分，更加符合实质重于形式这一原则，可以充分规范资产负债表内容，并且规定具有明确性。

三、结论及建议

由上文可知，中国企业会计准则以客观性为主导，但规定看似客观，却有许多有争议的地方，使得其信息传递的目标没办法很好地实现;而德国商法以谨慎性为主导，更能够符合其保护债权人利益的目标。中国企业会计准则的规定导致概率标准和过去的事项或交易的结果尽管在形式上很客观，但不可避免地要以牺牲资产负债表的内容为代价。超过50%的严格概率限制导致忽略了相关的潜在支出，并且对于法定义务，根据不可避免性，基本上根据法律结构而不是经济内容进行期间分配。但是这种较高的客观化程度也没办法使得经济资产负债表内容的牺牲合理化。鉴于这些概念上的弱点，企业会计准则的负债性准备金相关规定既不能满足其传递决策有用的信息的目标，也不能满足德国商法会计保护债权人利益的目标，因为这授予了事实上的酌处权，从而有控制利润的风险。

总而言之，根据企业会计准则确认准备金的规定不能符合规定的明确性和确定性，也不能满足主要德国商法的目的，即谨慎确定可分配利润，保护债权人的利益。因此，根据企业会计准则对准备金的规定不能替代德国商法对负债准备金的规定。在德国现行法律和事实框架条件下，采用似乎没有意义。

相反德国商法中关于负债性准备金的规定中有许多我们可以学习的内容。我们可以提出以下几点改善建议。

首先，在可能性的规定中加入更多的定性分析，并充分披露。由上文的分析我们可以知道，看似客观的概率分界限制并不能在会计实务中很好地实施执行，反而可能会导致资产负债表的操作空间。因此我们可以借鉴德国商法典的定性分析，即披露充分的理由来说明义务存在及经济利益流出的可能性。这就对企业关于准备金的披露提出了极高的要求。而这也正是我国目前所缺乏的。我国上市公司对于负债性准备金的披露，不仅在披露位置上不统一，造成报表使用者信息寻找时间的加长，而且多数上市公司还对其产生原因及其财务影响不进行披露。

此外，对于准备金的期间分配设立更加明确的规定。仅仅根据“除了履行义务没有其他选择”这一模糊的表述，并不能达到明确的期间分配效果，可以尽可能地遵循实质重于形式的原则，基于实现原则和匹配原则，对准备金进行分期，尤其是要对涉及多个期间的准备金的分期进行明确规定。

参考文献：

[1]王秀丽，钟雯.中德会计模式的比较研究[J].国际商务财会，2011，（8）： 34-37

[2]谭薇.中德会计环境及准备金制度的差异比较[J].中国集体经济，2010（09）：159.