新会计制度下公立医院财务报表分析与应用研究

程晓艳

摘要：根据财政部政策要求，新会计制度自2019年1月1日起实施。与原制度相比，新会计制度构建了统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，基本实现了会计科目统一、核算内容和报表统一，为行政事业单位编制财务报告和进行成本核算奠定了坚实的制度基础。在新会计制度下，公立医院对财务报表数据进行分析时存在一定的差异，体现在资产负债表、净资产变动表、收入费用表和现金流量表等方面。基于此，本文深入分析了新会计制度下财务报表分析重点、难点问题，并就财务报表分析指标进行简要探析，以期为公立医院财务数据分析提供有益的参考。

关键词：公立医院;财务报表;新会计制度;财务指标

引言

2017年10月，我国财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》文件（下称“新会计制度”），进一步规范了行政事业单位财务报表结构和体系。与以往报表相比，新会计制度下的报表内容更为完善，分类更为清晰，能够全面反映财务信息和预算执行情况，提高行政事业单位财务风险防范和控制能力，进而为行政事业单位财务决策提供数据支持，并为政府绩效考核提供准确、全面的财务信息。新会计制度自2019年1月1日开始实施，公立医院对于财务报表的分析和应用仍处于探索阶段，学术界相关理论、实践研究比较缺乏。本文结合公立医院财务管理实践，对新会计制度财务报表分析重点、难点进行研究，以期为公立医院财务数据分析提供参考。

一、新会计制度下公立医院财务报表分析重点研究

在新會计制度执行过程中，为准确把握财务报表分析重点，公立医院财务人员应加强相关政策文件学习和研究，认真研究新旧制度中财务报表的差异和对应关系，并依据科目性质和内容要求等，编制新会计制度衔接对应关系表，以便于财务人员准确进行财务报表分析。在此基础上，公立医院应根据新会计制度要求，对净资产变动表、收入费用表和现金流量表等进行重构，核算新报表期初余额，为财务报表分析提供有效依据。

（一）资产负债表分析重点

资产负债表能够反映公立医院当期财务状况的报表，具体反映医院所拥有或控制的经济资源，所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。与原资产负债表相比，新会计制度下的资产负债表整体变化不大。在对资产负债表进行分析时，应重点关注资产、净资产、负债等数据与往期数据统计口径一致。首先，在对资产进行分析时，应重点关注资产负债表以下几个问题点：一是应收账款核算应将原《医院会计制度》下的应收在院病人医疗款、应收医疗款统一纳入“应收账款”科目，作为其明细科目进行核算;二是在分析长期股权投资变化时，应研究其变动原因是由长期股权投资余额调整或新增投资项目引起;三是在固定资产净值分析时，财务人员应重点分析因补计提对固定资产净值的影响;在分析公立医院负债时，加强对流动负债变动原因的分析，确认流动负债变动原因是否由于原制度中应付福利费计入净资产“累计盈余—新旧转换盈余”科目引起，进而造成公立医院财务报表资产负债率下降和流动比、速动比上升现象;四是新制度将旧制度下的“应交税费”细分为“应交增值税”“其他应交税费”，这样更加明细的划分，可以为我们作财务分析提供更加直观的数据，但与往年数据进行对比分析时，建议把往年数据进行拆分，再分别进行比较分析;最后，在针对医院净资产进行分析时，应重点关注“累计盈余”的变化。新制度下的累计盈余转自原制度中的“事业基金”“待冲基金”“财政补助结转（余）”和“科教项目结转（余）”，同时按新制度规定补提一个月的固定资产折旧也计入该科目。因此，在“累计盈余”分析时，应重点关注其结构的变化。此外，医疗盈余反映了医院业务活动的盈亏情况，在本期盈余分析时，应重点关注医疗盈余的财务数据变化。

（二）收入费用表分析重点

收入费用表反映医院在某一会计期间的财务成果情况。与原《医院会计制度》相比，《政府会计制度》下的收入费用表在内容和结构方面变化较大，主要表现在：一是新制度下的收入费用表，业务活动费用和单位管理费用分别按经费性质列示，这是最大的变化;二是在新会计制度中，收入费用表单独列示“其他收入”科目，包括经营收入、非同级财政拨款收入、利息收入、投资收益、捐赠收入、租金收入等，新制度将原“其他收入”科目下的经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入进行单独列示，与新制度下的“其他收入”科目平级;三是新制度下的收入费用表中，将原“本期费用”项目汇总的经营费用、上缴上级费用、所得税费用、资产处置费用和对附属单位补助费用等项目进行单独列示，与原制度下的收入费用表相比更加直观。政府会计改革后，收入类项目在财务分析中变化不大。在对收入费用表进行分析时，应重点关注费用类科目分析，其中，财政项目拨款经费、科教经费产生的各项费用计入业务活动费用和单位管理费用，而医疗业务成本不包含财政项目拨款经费、科教经费产生的费用，在针对年度数据同比分析时，可将“业务活动费用”及“单位管理费用”减除财政项目拨款经费、科教经费所产生的费用，再与往期“医疗业务成本”和“管理费用”科目数据进行对比分析。

新会计制度下，收入费用表中的“本期盈余”与原《医院会计制度》下的“本期结余”在科目设置上存在较大变化，“本期盈余”包括财政项目盈余、医疗盈余及科教盈余，这能够更直观地体现医院当期盈余结构，反映各项经费下真实的盈亏情况，以便于医院争取财政补助。

（三）净资产变动表分析重点

净资产变动表是新会计制度中新增报表，其主要作用是反映净资产变动情况。根据新会计制度要求，净资产变动表核算周期为年度核算，可根据年度期初余额和年末数据进行自动核算。在净资产分析中，“上年年末余额”数据应与上年度中的“本年年末余额”数据一致。净资产变动额为期末净资产与期初净资产的差额，净资产为资产减去负债。为全面研究评价医院持续发展情况，净资产应按连续3年年末平均值计算，以更好地为医院净资产数据分析提供结构性信息，为财务人员分析净资产变动情况提供依据。

（四）现金流量表分析重点

现金流量表反映医院在某一会计期间内现金流入和流出的信息。根据新会计制度，现金流量表包括医院经营活动产生的现金流量、投资产生的现金流量以及筹资产生现金流量。由于公立医院现金收入来源较为复杂，除业务收入、财政拨款外，还包括科教活动收入、经营和投资活动收入等，导致其现金流量分析相对复杂。与原制度相比，新会计制度下现金流量表变化不大。在对现金流量表进行分析时，应重点关注3点：一是对税费现金流出的核算，并归集到“支付的各项税费”项目中，以便于全面核算医院缴纳的各项税费支出;二是《政府会计制度》下的现金流量项目“支付给职工以及为职工支付的现金”，与原《医院会计制度》下的“发生人员经费支付的现金”相比，扩大了核算范围;三是“购买商品、接受劳务支付的现金”是对原《医院会计制度》下的现金流量项目“购买药品支付的现金”“购买卫生材料支付的现金”以及“支付的其他与业务活动有关的现金”中部分费用支出的汇总归集，分析时应注意区分。

二、医院财务报表分析指标研究

在编制公立医院财务分析报告时，应以资产负债表、现金比、流动比和速度比等关键财务指标分析公立医院财务状况，

但是，由于各类医院实际情况和上级要求不一，在具體财务报表分析时，应结合其医院自身特点综合运用各项财务指标进行分析。

根据《关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》，“三级公立医院绩效考核指标包括医疗质量、运营效率、满意度评价和持续发展”，其中，公立医院运营效率指标包括医疗资源利用效率、收支结构、经济管理和费用控制等方面内容，因此，在财务报表分析中，应关注财务指标内涵和指标数据变化的真实性、准确性。例如，财务会计中“本期盈余”应为医院收入和相抵后的金额，此处的“费用”应与预算会计中的“支出”进行区分，防止概念混淆。

同时，在财务报表分析中，考虑到各医院规模不同、管理重点不一，上级管理部门并未出台统一的考核指标。在卫生健康委财务司给出的建议科目体系中，费用二级会计科目体系以资金为基础，而部分省份以支出经济分类为基础，由此可能造成指标计算公式不统一，进而计算的指标数据会产生差异。例如，在核算管理费用率时，其计算方式存在一定差异，导致管理费率核算数据不一，因此，在财务报表数据分析时，应深刻理解公立医院报表指标含义，并注重研究财务指标变化对财务考核体系的影响。

在对医院发展能力进行分析时，应重点关注财经制度变化对医院财务报表数据分析的影响。例如，针对科研收入增长率进行核算时，应充分考虑科研收入确认方式对指标结果的影响。所以，公立医院财务管理人员应结合业财融合要求，深入研究财务报表分析各项指标，不断提高公立医院财务管理水平。

三、新会计制度下公立医院财务报表分析结果应用研究

新会计制度下，公立医院应进一步加强财务报表分析，系统性分析公立医院财务状况、运营成本和可持续发展水平，并结合不同利益相关者侧重点和指标体系要求，建立健全财务分析指标体系，从业绩评价、发展潜力、风险管控等不同的维度建立健全公立医院财务报表分析指标体系。在财务报表分析过程中，应在充分研究指标计算原理、差异的基础上，深入研究业务数据来源，为财务报表使用者提供客观、准确、全面的业务数据。

针对公立医院财务信息披露要求，公立医院财务人员应定期报送财务报告，如实反映医院财务信息、债务情况、收入和成本费用等，严格按照财务信息公开披露流程进行会计核算、审批和披露，切实提高公立医院财务信息的真实性、公开性、透明性，真实反映公立医院整体运营情况，如实反映公立医院“家底”，科学评价公立医院财务状况，为医院运营和财政拨款提供有效依据。

结语

新会计制度下，公立医院财务人员应深入研究新旧会计制度衔接的内涵，对比分析财务指标核算方法，深刻理解财务指标的含义，并结合财务报表指标体系要求，从业绩评价、发展潜力、风险管控等不同的维度全面、客观、真实反映公立医院运营情况，为公立医院管理决策、评价提供有效地数据支撑。

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