水资源资产负债表编制的探讨及框架设计

郑晓青

[摘    要] 党的十八大明确提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。文章从制度功能角度出发，论述了通过水资源资产负债表提供的有效基础信息，離任审计制度约束领导干部的行为选择，减少其机会主义行为，实现有效激励和约束，充分提高水资源管理效率。立足于领导干部离任审计视角，界定了水资源资产负债表三大要素：水资源资产、水资源负债和水资源净资产;构建了包含实物量和价值量双计量模式的水资源资产负债表框架及列报格式。

[关键词] 离任审计;制度;水资源;报表编制

1      引    言

改革开放以来，我国经济飞速发展，但同时也带来了环境污染、水土流失、资源短缺等一系列环境问题。在此背景下，党的十八大首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”然而如何编制资产负债表，并将其运用于离任审计实践仍处于探索阶段。作为人类赖以生存发展的重要自然资源，水是我们不可或缺的物质基础，水资源建设也成为我国生态文明建设的重要内容。通过编制水源资产负债表，反映水资源存量及变化，水资源资产及负债情况，有利于摸清水资源“家底”;另一方面，通过水资源核算制度约束地方政府的发展观，为离任审计提供基础信息，明确领导干部资源环境责任，推进生态环境损害责任终身追究制。

2      水资源资产负债表在离任审计中的作用机制

党的十九大聚焦于“建设美丽和谐中国”，重点强调“用制度保护生态环境、用规则严查干部离任”。作为人类社会内部博弈规则——制度通过预先为社会经济活动参加者提供充分的、与未来选择相关的有效信息，能够减少参加者博弈行为所面临的不确定性，制约参与者行为选择，抑制机会主义行为，从而发挥制度的功能作用。研究表明制度功能具有层次性：基础功能是为利益相关者提供有关未来选择的有效信息，减少结果不确定性和抑制参加博弈行为者的机会主义行为，高一级的功能是降低交易费用，最高一级的制度功能的通过利益提供激励和实现成本约束。制度发挥作用的实现路径在于减少参与者博弈行为的不确定性、限制参加者的机会主义行为，制度这一基础功能作用的发挥很大程度上依赖于有关未来选择的有效信息。降低交易费用功能的实现是通过提供有效信息、减少经济活动参加者的机会主义行为和降低交易结果不确定性来实现的。领导干部自然资源资产离任审计制度，是我国生态文明制度体系的重要组成部分，它的实施至少能够约束领导干部短期机会主义行为，激励地方政府更加关注自然资源管理与生态环境保护。

根据制度功能理论可知，对领导干部实行水资源离任审计制度，有利于激励与约束其任期内水资源管理行为，而这一功能的实现依赖于有效的水资源存量和使用情况的信息供给。为评价领导干部水资源受托责任履行情况提供基础信息，根据“资产=负债+所有者权益”原理编制水源资产负债表，揭示某一时点特定主体管辖区域内的水资源资产存量、价值量的状况（家底），以及与之相应的负债和净资产，对水资产存量的状态进行解释。

首先，报表能够为离任审计提供水资源基础信息，包括水资源存量和使用情况的详细信息。其次，报表能够全面反映在经济运行过程对水资源利用情况、水资源保护投入以及未来的修复成本，为审计主体科学估算水资源资产负债及其未来变化趋势提供帮助。最后，通过向利益相关者提供报告主体某一时点水资源详细信息，包括期末存量、价值量及本期使用情况方面的信息，清楚划分各自应承担的不同职责（包括水资源所有者、使用者和受托管理者）。明确责任和义务，有利于客观评价领导干部受托管理水资源资产的责任履行情况。

3      水资源资产负债表要素界定

编制水资源资产负债表首先要确定其基本框架和资产负债表构成要素。许多学者对此进行探讨并提出各自看法，多数学者赞同水资源资产负债表和普通资产负债表一样，由资产、负债和所有者权益三大要素构成。因此，首先需要厘清三个核心概念：水资源资产、水资源负债和水资源净资产。

3.1   水资源资产

关于水资源资产概念的界定，目前国内学者还没有形成统一的意见，水资源资产的界定应充分考虑报表的作用机制，紧紧围绕报告主体目标进行。首先是提供反映报告主体水资源资产存量信息;其次是揭示各个经济体的取用、消耗等经济活动对报告主体所辖区域水资源资产和负债变动的影响，通过有效的信息供给，实现对报告主体激励和约束，减少其机会主义行为，建立领导干部生态环境损害责任追究机制。从水资源资产负债表的作用机制来看，本文将水资源资产界定为是国家所有的，由地方政府管理和其他经济体控制或使用的，预期能给各权益主体带来经济利益的稀缺性资源。

SEEA 2012将水资源资产划分为地表水、地下水和土壤水。水资源资产确认应以价值量计量为主、实物量测算计量为辅。参照会计准则对资产要素的定义，水资源要确认为一项资产，必须要满足以下条件：第一，必须是被经济体拥有，管理或管辖;第二，水资源必须处于社会活动可开发使用范围内，能够为人类社会提供福利的所有水资源;第三，具备可计量性。水资源采用价值量和实物量两种计量属性，对于无法采用实物计量的水资源，由于不能满足计量要求则不应列入水资源资产;而对于可以实物计量，但却无法估算其价值的水资源则必须在水资源资产负债表附注中进行披露。

3.2   水资源负债

会计准则定义：“负债指过去的交易等事项形成的现有义务，履行该义务预期会导致经济利益的流出”。SEEA 2012没有提及自然资源负债这一概念，但学术界普遍认为应该要确认水资源负债。目前关于水资源负债概念的界定没有形成统一意见，对水资源负债的核算内容也存在较大争议。究竟如何确认报告主体水资源的“债务”情况，并且应以何种形式在报表披露，是目前亟需解决的一大问题。

自然生态系统具有再生性，对水资源合理开发利用，不存在负债的概念，当人类过度开发利用水资源，超出水资源承载能力时，就形成了水资源负债。根据“谁污染谁治理，谁开发谁保护”的原则，导致水资源被过度开发利用、水资源环境被污染的主体就是负债的主体。水资源负债的基本特征是由于过去对水资源过度开发利用、水环境污染形成的现实义务;水资源负债是未来需要整个经济社会系统清偿，即各级地方政府、组织及个人通过付出经济利益上来补偿水资源的过度利用、损耗与污染;水资源负债应能够可靠计量。

本文认为应从水资源资产负债表作用机制入手，结合会计准则对负债定义来界定水资源负债。水资源负债是指由于过去的水资源管理活动或过去事项预期可能会导致水资源损失而形成的现实义务。水资源损失包括数量减少的价值损失和水质降级带来的价值损失。

3.3   水资源净资产

报告主体所拥有的水资源剩余权益通过“水资源净资产”表示，它代表了水资源所有者（国家）拥有和控制的水资源剩余权益，与会计学中“所有者权益”等同。由于经济—资源—环境三者之间关系的复杂、相互影响，水资源剩余权益难以直接计算确认，而只能通过“水资源资产-水资源负债=水资源净资产”倒算出来。所有者投入资本（地方政府初始投入资金）和最终的水资源留存收益难以确切计算出来，因此用“水资源净资产”概念来表示国家或某一地区的水资源剩余要求权。

水资源净资产反映了某一时点国家或地方政府对水资源的剩余要求权，在领导干部任期内，若水资源净资产增加，说明水资源资产实现增值，任期内水资源管理工作到位，水生态环境绩效良好;相反，若水资源净资产减少，则说明任期内水生态环境遭到破坏，导致水资源资产发生减值，要追究生态环境责任。

4      水资源资产负债表的架构

水资源资产负债表的编制，其实是对水资源质量的一次评价过程。水资源资产负债表构建的关键问题是报表披露的内容及相应的披露方式。与现有财务报表编制一样，水资源资产负债表编制也要遵循“决策有用”和“受托责任履行”双重目标，这是水资源资产统计要达到的目标，也是开展领导干部离任审计及实行环境责任追责制的要求。

水资源资产負债表反映报告主体水资源的期末存量、核算期间的变动量等信息。报表应提供信息涉及水资源的数量、质量和价值量变动，并非是一张简单核算报表可以列报呈现的，在结构和格式方面较为复杂，应该由一套较为完整的报告体系组成：包括水资源资产负债表、水资源资产变动明细表及报表附注。会计等式“资产=负债+所有者权益”是报表设计必须遵循的基础，水资源资产负债表的编制也不例外。报表左边列示水资源资产，右边列示水资源负债和水资源净资产。一方面反映与会计主体相关的水资源资产存量、负债实有数等静态信息，同时提供核算期内水资源资产及负债变动情况的动态信息;另一方面，考虑到资源的特殊性，报告披露时应采用“实物量”与“价值量”双重计量属性，充分反映水资源实物量和价值量。

水资源资产实物量的增减途径分为自然原因和人力原因。为了考核领导干部职责履行情况，不仅要对其任期中水资源存量增减变动进行比较分析，也要对水资源资产的净值进行评价，即要合理估计任期内由于不当的政策、疏于管理、人为破坏以及过度的消耗等主观原因造成水资源的伤害。根据现有水资源质量等级、存量等信息预计有多少量的水资源需要修复，未来修复成本金额（主要包括水源污染治理成本、补偿成本、自然灾害损失的修复成本），修复需要持续多少年，将未来的修复支出折现作为负债入账。只有合理预计水资源负债，水资源资产减去相应负债后剩下的才是真正水资源净资产价值。为水资源资产离任审计提供最有效的基础信息，这才是的重中之重。根据以上思路及资产负债表观，设计编制了水资源资产负债表（见表1）、水资源资产变动明细表（见表2）。通过这主表和明细表从价值量和实物量两个方面完整地反映某一时点水资源资产的家底情况，其初期末水资源负债余额的增减变动传递一个敏感的信号，可以通过剖析负债增减变动深层次的原因，从而评价领导干部的任期内水资源责任履行情况。

水资源资产负债表为领导干部的离任审计提供客观有效基础量化信息，对水资源存量状态进行解释。从制度功能理论来看，通过离任审计制度有效激励与约束地方领导干部水资源管理行为，为离任量化考核提供依据。因此，水资源资产负债表的客观性和相关性对离任审计而言，是相当重要的，还可以参考其他国民经济统计数据，合理设置一系列领导干部业绩评价指标来考核其责任履行情况。但是报表提供的数据是静态的和显性的，而导致数据变动的背后原因是人的理念和行为。数据反映的只是人的理念和行为导致的结果，离任审计就是要通过对数据变动的分析，充分反映领导干部为保护所辖区域水资源资产所采取措施的有效程度和付出努力的程度。水资源环境发生改变，既有人为因素，也有自然因素，还会受到上游和下游的影响。因此要全面评价干部责任履行情况是一项系统工程，客观上要以数据信息为依据，量化考核，还要结合其所处的岗位职责，定量定性评价他们在任期内的治理能力。

主要参考文献

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