基于医药制造业的增值税纳税筹划问题、风险及对策研究

陈美旭

【摘  要】自2016年国务院颁布《国务院办公厅关于促进医药产业健康发展的指导意见》以来，我国医药制造业顺应全球产业链的完善，对国民经济的发展起着决定性的作用。各企业致力于在多学科综合领域、进行高新技术研发，打造供销一体化销售网络，并实现中国医药制造业整体战略布局的整体优化发展战略，以确保医药制造业的持续创新和利润增长。但是，医药品制造业作为技术集约型行业，由于强烈的垄断性和不均衡的竞争状况，该行业的增值税的负率明显高于其他行业。在税制改革下，如何利用政府的增值税税收优惠政策，制定合理的增值税税收缴纳计划吸引了企业经营者的关注。因此，本文通过阅读大量国内外相关文献，以九州通医药集团为例，分析了税制改革下增值税税收筹划过程中遇到的问题，并全面描述了我国医药制造业的现状，从而总结并提出在增值税税收筹划过程中，可以基于提供企业和税务机关两大主体的税收遵从意识，规避增值税纳税过程涉及的风险。

【关键词】医药制造;增值税纳税筹划;涉税风险;税收遵从意识

引言

如今，随着医疗市场化改革的不断深入和行业市场规模的不断扩大，国务院、卫生计生委、发改委等部门密集出台了与医药制造行业有关的各项法律法规，由此导致我国医药行业生产体系逐渐呈现出向多学科领域延伸并融合的高科技研发服务体系。数据显示，到2017年底，我国制药业的经营收入为24.1029亿元，比2016年增长18.20%。其中，辉瑞制药等医药制造业龙头企业用于高新技术新药研发的费用高达7678.0美元。同时，在供给侧结构性改革和疫情严峻的形势下，与面临降价和竞争压力的其他传统工业企业相比，主营业务收入同比增速加快，医药制造业总利润等方面高于规模以上工业企业平均增长点，市场发展前景十分可观。

然而，在资本市场药品销售结构的重构下，增值税对我国医药制造企业利润的负面影响逐渐显现。例如，根据《2016中国税收年鉴》和《中国统计年鉴》，中国医药制造业的主要税种与国家税法规定的主要税种一致，[1]主要是增值税，占税收总额的62.13%，而我国制造业的平均增值税负担率仅为1.26%。然而，制药部门的增值税高达2.48%，比制造业的平均水平高出1.22%。在这种高增值税率的影响下，医药制造业普遍出现了高增值税率、低扣除的现象。2019年最新增值税税率改革政策出台前，部分医药制造企业大多按17%的税率计算增值税，导致增值税税负较高。因此，如何在我国法律政策允许的范围内合理识别高税负对增值税的影响，从而进一步采取增值税税收筹划的方法，帮助企业实现利润最大化具有积极的作用。

1.文献综述

1.1增值税税收风险的理论研究

医药制造业生产过程信息化、创新化、标准化的推进和转变，离不开供销一体化的完善流通过程。增值税作为一种流转税在征收过程中，对企业生产、流通和劳务的利润和发展有着重要的影响。许多国内外知名学者为增值税流通过程中税务风险理论研究做出了杰出贡献。例如，根据Michael Carmody（2003年）的说法，“企业日常经营中存在两种主要的税务风险。内部因素主要是由于企业内部环境和控制的不完善，但主要是受税收政策更新、经济环境不断变化等外部因素的影响。正是由于内外部因素的影响，企业才具有税收风险和不确定性。白岩峰（2007）认为，“由于视角不同，对税收风险和税收风险的定义也不同。企业税收风险的形成是由于国家税收政策的不断变化和纳税人经营行为的不当多付或少付所致。

1.2经济方法在税收风险监控中的应用

国外学者Etzioni（1986）只从经济学的角度研究了纳税人的纳税遵从行为，认为这些结果不能完全解释纳税人的纳税行为;同时，中国学者伍维佳（2015）认为，近年来，医药制造业步入了发展的快车道。与其他行业相比，它的经营更为复杂，使得企业在经营和税收方面存在诸多问题。税务机关要从评估、征管等多方面加强监管，提高税收征管的监控能力。

国内外学者在理论层面上对医药制造业增值税风险及其控制有很多研究结论。但与生产经营过程中增值税税收筹划存在的问题相比，风险研究和对策研究还相对较少。针对目前医药制造业增值税税率偏高的现状，说明我国医药制造业合理实施增值税税收筹划仍有较大的规划空间和重要意义，特别是2019年新税制改革后，造成了产出税与进项税税率差异过大的风险影响。因此，本文试图采用客观、公正、科学的方法，在公开信息的基础上，合理分析医药制造业的特点和纳税筹划过程中的税制结构设计可能带来的问题和风险。结合當前增值税改革的相关法律政策，以九州通药业集团为例，从企业和税务机关两个主体出发，提出了通过提高纳税遵从意识来规避税收风险的措施和方法。旨在实现医药制造业高质量的研发和生产，实现利润最大化，促进国家税收政策的制定和完善。

2.医药制造企业涉税问题

2.1监管体系未能充分关注复杂的业务流程，导致增值税流失

由于周期长、投资高、风险大的特点，我国医药制造业对增值税的征收过程产生了很大的影响。具体表现为整个行业的供销环节比较复杂，涉及企业范围广。相关企业一般分为三个不可或缺的部分，分别位于供应链、产销链中与产品需求方直接相关的上游原材料企业、中游生产企业和流通企业。增值税作为一种流转税，贯穿于商品的生产、流通和销售的全过程，受征管技术壁垒高、缺乏专业技术人员等内在因素制约，使我国的增值税税收监管体系不能时刻关注和警醒整个多层次叠加的流通模式。

主要风险如下：自“营改增”以来，大量医药制造企业虚开增值税专用发票，即部分辅助生产企业代理人通过具有发票开具资格的企业销售，导致多个中间商收费的倒票行为，导致生产成本和产成品成本虚增，进一步导致可抵扣增值税随着企业生产总成本的过快增长而增加，这就导致了增值税税收风险的巨大损失。根据国家披露的重大违法所得税企业数据，2018年7月至8月，某生物科技有限公司一个月内虚开增值税专用发票1283张，避税金额27.973万美元。

2.2增值税税制结构设计失衡，末端环节税收待遇受人为干扰

2019年两会以来，我国制造业现行税率由16%降至13%，无疑大大减轻了医药生产企业及其流通环节的增值税纳税负担。那么在2018年之前，其17%的税率对医药制造企业来说无疑是一个沉重的负担，使得许多医药制造企业不仅要承担巨大的研发成本，而且其生产的实际利润也被各种中间商利用并克扣。因此，整个行业的税收结构设计逐渐失衡，许多制造业都在寻找销售环节平衡失灵的空位。比如，在药品转入最终销售环节时，一些以保健品为主的医药企业将自己的产品用于职工福利、赠送礼品等，但采取人工手段，不视为销售，开具增值税专用发票，使收入的確认不能遵循实质重于形式的原则，从而产生增值税避税和税收风险。

3.医药制造业增值税筹划案例分析——以九州通医药集团为例

3.1九州通医药集团概况

九州通医药集团有限公司是一家以批发、零售连锁、药品生产、保健品等产品、药品生产研发及相关增值服务为核心业务的大型企业集团。[2]1999年成立于武汉，借助现代科技和服务理念，通过努力降低药品价格、规范药品市场环境、保障人民群众用药安全等，连续多年在中国医药商业企业排名中占据第四位。截至2017年，集团实现销售收入7394289万元，净利润147292万元。

3.2合理的增值税纳税筹划

（1）合理的销项税纳税筹划：①灵活运用国家规定的增值税优惠政策。目前，九州通医药作为一家多元化发展的公司，其主营业务大致可分为医药和中成药等中草药，中草药片;其中，西药和中药的销售额占83%。根据《国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品增值税问题的公告》，在取得《药品经营许可证》的前提下，属于增值税一般纳税人的药品经营企业可以选择简易办法按3%的税率缴纳增值税。因此，本集团按照政府法律法规的要求，将九州通医药集团所涉及的生物制品等药品和医疗器械进行分类销售，从而在税改后，节省约10%的增值税税率差额，实现合理的增值税节税。

②准确识别和计算各增值税税率项目。由于公司包括与生产、物流、运输、销售等相关的增值服务，在供应链的各个环节也有不同的增值税率。如该公司在将产品运输到各分销商过程中，涉及到的运输服务采取9%增值税率;公司药品及相关服务的出口和跨境销售，采用0%的销项税率。因此，九州通医药集团在增值税税收筹划过程中，聘请专业的增值税税收筹划技术人员，对整个生产经营过程中涉及的不同税率的项目进行明确认定，并分别计算缴纳的增值税，具有十分重要的意义。

③合理利用折扣销售。九州通医药集团大多采用现金折扣和销售积分来吸引客户和缴纳增值税。但事实上，打折销售的方式更利于节税，因为在药品销售过程中，打折销售销售额可以直接从销售收入中扣除，这降低了一小部分企业的销售收入，但经过实际积累后，销项税的降低幅度相对较大。

（2）进项税的合理纳税筹划;①生产者纳税人身份的选择。在选择身份时，纳税人可以选择增值税一般纳税人或小规模纳税人，但在决策过程中，必须就身份的选择作出决定，并找到适当的增值税税收平衡。税负平衡点是企业在不同情况下税负达到同一水平的临界值。由于该公司在进行药品生产经营环节的过程中，涉及到税率不同的物流运输、生活服务、加工、修理修配劳务等多个税目，因此需要根据九州通医药集体当年的财务数据，合理区分各纳税项目，并将计算所得增值率与税负平衡点进行比较，科学选择纳税人身份。比如，如果计算出的增值率大于税收平衡点，企业可以选择小规模纳税人进行税前筹划，在不违反法律法规的情况下节省更多的税额，但仍需要考虑企业的各种因素，并分析具体问题。

②原材料收购对象的选择。九州通医药集团旗下的“金贵德济堂”，“九州仙草”等特色产品销售甚好，其产品大多包含许多涉及农产品的原材料。在中国，一般增值税纳税人为生产或委托加工13%税率的货物而购买的农产品，按10%的扣除率计算进项税额。因此，九州通医药集团应直接购入农产品，而非经过简单加工后的农产品，这样不仅能够符合政府法律法规增值税优惠政策，同时还可以直接和农民或当地农业合作社达成长期合作，防止出现人为舞弊，层层经销商利润克扣等风险，以实现产成品原材料的质量的充分保障，并对企业实施可持续发展的战略产生积极影响。

4.提高医药制造业税收遵从意识的对策

4.1税收遵从理论

税收遵从可以概括为纳税人同意并遵守政府的税收政策，并根据公民的独立意识履行相应的税收义务。

4.2税务机关提高税收遵从意识的对策

（1）利用互联网平台促进医药产业升级，加强增值税税收风险监测控制。税务机关要充分利用税收大数据，将“金税三期”与增值税发票系统等技术相结合，从生产环节源头加强对涉税业务流程进行风险监控，有效防范人为干预带来的欺诈风险，从而规避增值税税收风险，促进医药制造产业的升级。互联网技术应用于税收风险监控具体可呈现在：九州通医药集团可以及时利用公司内部完善的网络平台资源，定期监管的内部基础财务基础数据，及时完成高效的数据收集、汇总与分析;实时跟踪纳税人增值税涉税业务，防止滞后严重影响企业增值税纳税信息和信用评价结果;实行不定期增值税纳税记录和相关财务数据核查，特别是对药品生产辅助企业内部购药记录草案和报销范围进行监控，防止企业在销售过程结束时虚开增值税专用发票逃避纳税。总的来说，严格的增值税风险监控是提高纳税人纳税遵从意识的必由之路。

（2）完善增值税制度，实行分级奖惩措施。目前，我国税收征管法所涉及的税收处罚制度比较完善，其规定涉及纳税人未建立和保管代扣代缴、代收代缴、伪造、变造、隐匿等方面的帐簿。但相对而言，我国的激励制度相对欠缺，激励政策应与税率优惠政策有所不同。要对企业过去的信用评级进行评估，随时监测未来的纳税情况，制定合理的税收激励制度，确保公平公正，奖惩有序，使纳税人能够履行国家政策，积极履行纳税义务，提高他们的守法意识。

4.3企业提高税收遵从意识的对策

（1）建立健全增值税发票风险管理制度，增强纳税合规意识。实行两票制以来，经查阅国家税务总局网站，从2019年10月至今，根据各地“重大税收违法案件公告栏”上传的数据，医药企业涉税违法案件已超过100起，而案件所需缴纳的最高税额已达2.9亿元，特别是出现了虚开发票的现象。

因此，迫切需要企業建立完善的发票风险管理体系，提高企业员工的纳税遵从意识。具体方法包括：完善涉税信息库的结构和内容，及时掌握企业的经营状况、经营利润和涉税活动，积极核实和录入增值税相关发票等报销资料，为保证与上下游企业和产品需求方的交易真实有效，发票数量和数据正确无误;对参与增值税风险管理体系的人员，应及时进行专业培训，考虑采取先学习、先培训、后讨论、后交流的开放式、研讨式学习方式，提高其面对市场动荡的专业素质和应对能力;强化激励机制，精心培养和巩固内部人才，引进增值税税务专家，提高财务部门的风险应对能力，规避业务过程中的税务风险。

（2）与税务机关做好沟通，加强增值税风险防范。在行政程序中，医药制造业应高度重视增值税税务稽查的重点和方法，积极配合税务机关的检查，实现良好的沟通，为防范“税收风险”打下坚实的基础。比如在增值税方面，要合理评估市场情况，扩大进项发票的取得范围，及时检查两张发票的存在性和完整性，选择存货、固定资产等最优定价方法。例如，当医药行业原材料价格持续上涨时，先进先出法可以降低期末存货成本，增加当期销售商品成本，降低企业缴纳增值税的税基;根据最新的法律法规，掌握各项有效的优惠政策，有效降低公司成本。具体来说，医药生产企业购买的环保、节能、节水、安全生产等专用设备，可从应纳税的增值税中抵扣设备投资的10%，实现合理纳税，规避风险。

5.结论

通过对税制改革下增值税税收筹划中遇到的问题和行业风险的多维度分析，以九州通药业集团为例，明确提出在增值税税收筹划过程中，我们可以立足于企业和税务机关两大主体，通过提高税收遵从意识来规避税收风险。

各级税务机关要加强对本企业内部增值税纳税方式的监管，严格控制企业增值税纳税过程，禁止企业虚开增值税发票、非法转让相关无形资产使用权等偷税漏税行为。在此基础上，要考虑完善税收管理激励制度，规范税收过程检查，做到奖惩有序、公平合理，从政府机构源头上，确保增值税税收风险最小化。

通过建立和完善发票风险管理制度，提高纳税遵从意识，从生产源头上规避增值税涉及的风险，自觉提高增值税合理纳税筹划和纳税遵从意识;企业和税务机关可以建立产业链枢纽，实现积极有效的沟通，加强税收风险防范，及时了解政府最新税收优惠政策，简化增值税合理纳税渠道，从而满足企业生产、销售的成本效益原则，实现利润最大化。

参考文献

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