浅谈企业债务重组的纳税筹划

银样军

摘要：企业作为市场经济的主体，在经营过程中不可避免的会遇到债务重组业务，而选择恰当的债务重组方式，运用相关的税收优惠政策，可以有效降低企业税负，争取利益最大化，这是现代企业越来越重视的一个重要课题。本文对此进行了粗浅探讨，以期对企业在债务重组中积极开展纳税筹划有所帮助。

关键词：债务重组;税务处理;纳税筹划

债务重组是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要以下4种：

（1）以资产清偿债务，如以现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等清偿债务，但以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，否则不属于债务重组。

（2）债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债权转为资本，不属于债务重组。

（3）修改其他债务条件，如：减少债务本金、降低利率、免去应付未付利息等;

（4）上述3种方式的组合运用。如（1）与（2）的组合、（1）与（3）的组合、（2）与（3）的组合以及（1）、（2）、（3）的组合。

一、债务重组的所得税处理规定

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》（财税（2009]59号）和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）的规定，企业债务重组的所得税处理规定分为两种：一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

（一）债务重组一般性税务处理规定

企业债务重组，相关交易按照以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债務清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（二）债务重组的特殊性税务处理规定

企业债务重组同时符合下列条件的，可适用特殊性税务处理方法：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或者分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中设计股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在企业重组后连续12个月内，不得转让所取得股权。

债务重组各方可以按照以下规定适用特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

（3）企业的其他相关所得税事项保持不变。

企业发生债务重组，应准确记录应予以确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况作出说明。

二、债务重组的纳税筹划案例分析

2018年7月1日，甲公司赊销一批材料给乙公司，含税价格为113万元。2019年12月20日，乙公司财务发生困难，预计无法按合同规定支付货款。由于该应收账款未超过3年，乙公司并未发生破产、撤销等法律法规规定企业不能持续经营的情形，甲公司提取的坏账准备也不可在税前扣除。假如甲公司2019年度债务重组前实现应纳税所得额为310万元，企业所得税率为25%。请针对上述业务从债务重组角度对甲公司进行纳税筹划。

方案一、不利用债务重组进行纳税筹划时：

甲公司2019年应交企业所得税额=310X25%=77.5万元

方案二、利用债务重组进行纳税筹划时：

甲公司与乙公司签订债务重组协议，在2019年12月31日前，甲公司减免乙公司20万元，减免后甲公司发生债务重组损失20万元，重组后的应纳税所得额为290万元，则甲公司符合小型微利企业标准，可按照小型微利企业标准计算企业所得税：甲公司2019年应交企业所得税额=100×25%×20%+190×50%×20%=24万元

通过债务重组筹划后，甲公司利用小型微利企业的优惠政策少交企业所得税53.5万元，扣除减免的20万元债务损失，利润净增加了33.5万元。

三、债务重组纳税筹划的注意事项

1.企业进行债务重组时，针对不同的债务处理方式，测试不同方式下企业的税负水平，选择不同的纳税筹划方案，降低企业税负，节约税收支出。

2.要充分利用特殊性债务重组的优惠政策。如5年递延纳税的优惠，即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，此时，可以在5个纳税年度内均匀分摊计入，可获得延期纳税的时间价值好处。又如免税债务重组，即企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。这些规定，为陷入困境的债务人提供了减少纳税的好处，节约企业资金流，有效帮助企业走出财务困境。

3.实际上，对于债权人企业来说，当其规模符合小型微利企业标准，但利润高于小型微利企业标准的情况下，可通过直接豁免债务人部分债务，增加债务重组损失，减少利润，使得利润达到小型微利企业标准，从而适用20%的优惠税率。《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税（2019）13号）规定，2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。由此可见，小型微利企业的实际税负可大幅度降低，当债权人利用小型微利企业进行债务重组存在较大的纳税筹划空间。