《周礼》中的财会思想研究

杨 修

十八大以来，习近平总书记在多个场合谈到中国传统文化，表达了自己对传统文化、传统思想价值体系的认同与尊崇，文化自信成为继道路自信、理论自信和制度自信之后的第四个自信。在梳理我国古代经典、杰出人物有关会计方面的理论雏形与原初思想的过程中，必然会产生对中华民族传统文化的自豪感，增强文化自信。因此，对于会计学者来说，追根溯源，从古代经典中汲取养分，是从会计学领域为十八大以来的时代课题——文化自信献策出力的有效途径。

《周礼》初名《周官》，是一部假托“周公制礼乐”表达作者政治理想的经典作品。《周礼》最主要的特点是作者通过官制来表达、设计治国方略，内容极为丰富，可以说包罗万象。《周礼》既然是官制，自然会涉及到官厅会计中的上计制度、预决算以及原始的内部控制等会计思想。除此之外，在《周礼》当中还出现了通过税收进行二次分配，以达到“均”的目的，可以说是世界上最早的税收调节思想。“中国十一世纪的改革家”（列宁语）王安石也认为《周礼》“理财居其半”，高度评价其中的理财思想。因此，在《周礼》的文本当中找寻会计思想的吉光片羽，既可以从古代制度中吸取经验，去芜存菁，以资镜鉴；又可以探究与西方会计理念不同的中国式会计文化，在会计思想层面树立文化自信。

一、《周礼》的成书年代和理论价值

（一）《周礼》的成书年代

探讨《周礼》中的财会思想之价值，先要简单讨论《周礼》的成书年代。有关《周礼》的记载最早见于《史记·周本纪》：“（周公）既绌殷命，袭淮夷，归在丰，作《周官》。兴正礼乐，度制于是改，而民和睦，颂声兴。”有些现代学者为了抬高《周礼》的价值，采用本条记载，认为《周礼》出自周公之手，《周礼》记载的是周代国家机构设置和职责分工，暗示周代已有成形的官厅会计思想。

有关《周礼》的成书年代，徐复观（2006）的考证比较详实，观点较为严谨。徐氏从文字结构、思想构成等多方面考证，《周礼》绝非周公所作，在其中有许多战国乃至秦汉的经学思想。而且先秦文献并没有提到或引用《周礼》，这也是周礼并非出于周公之手的另一证据，《史记》中提到的《周官》应当是《尚书》中的一篇，而非初名《周官》的《周礼》，且《左传》、《国语》等先秦史籍中记录的官名，大多与《周礼》不符。综上，认为《周礼》由周公所作，记载了周代国家机构设置和职责分工的观点不确实。《周礼》之成书，很可能迟至西汉末年，而且刘歆在其中起了重大作用。

（二）《周礼》的理论价值

虽然《周礼》并非周公所作，其成书时间也相对较晚，但并不能改变《周礼》作为我国第一部政治制度专著的地位。此外，由于《周礼》的推行，与王莽、刘歆关系重大，从一开始，就附着上了一层托古改制的色彩。后世的政治家们，每每求助于周公在古代的神圣地位，打着他的旗号推行自己的政治理想，在政治制度设计时，都要参考《周礼》，“按方抓药”，但在其中“夹带私货”。

在后世的托古改制者当中，最成功的就是北周的奠基人宇文泰和他的首席幕僚苏绰。由于西魏政权当时有部落制残余，与周代贵族所主导的、兵民一体的社会秩序有相通之处，因此大获成功。苏绰参考《周礼》设计的一系列制度，包括由他所创制的“朱出墨入”记账法为隋唐所继承，对后世影响甚大。北周以周为国号，并按照《周礼》设计官制，本身就是崇信《周礼》的产物，而关陇集团创造的隋唐，在某种程度上是北周的延续。上述历史事实，是《周礼》理论价值尤其是其财会思想理论价值的最好体现。

除此之外，王安石变法也是应用《周礼》托古改制的行为。王安石变法以“理财”、“整军”为中心，将《周礼》奉为“先王之遗典”，从中可以找到改革所需要的理论渊源。而王安石变法的经济政策如青苗法等，也可以在《周礼》当中找到源头。虽然王安石变法最终失败，但也从侧面证明了《周礼》的理论价值及其影响力。

综上所述，作为后世改革家遵奉的经典，《周礼》本身及其财会思想的理论价值，在中国历史上留下了深远的影响。因此，从文化自信对《周礼》中的财会思想进行研究，对于以古鉴今，裨益当前的改革实践，有其理论意义和现实意义。

二、《周礼》中的财会思想

由于《周礼》本身是一种官制，其财会思想自然以官厅财计为主。《周礼》当中的官厅会计思想，包含着一整套会计文书编制、报送的流程，以及管理制度。总体来说，《周礼》中的财会思想，包括上计、审计及内控、专项资金管理、预算管理、税收调节五大方面。下面分别予以介绍。

（一）上计思想

所谓上计，即由地方定期向上级及至中央呈报文书，报告地方户口、钱谷、赋税。此类文书被称为“计簿”，中央据此考核地方官的施政情况。至战国时期，七雄均推行了上计制度，强化中央对地方的财政控制，意味着中央集权的加强。至汉代，颁布了正式的法律《上计律》，惜已散佚。

关于秦汉时代的上计思想，《周礼》体现的最为完备。在呈报中央的各种报告中，以月度报告“月要”和年度报告“岁会”最为重要，因此《周礼》的上计制度又称为要会制度。“月要”和“岁会”是现在月报和年报的雏形，可以理解为古代的财务报表。相比秦汉的上计制度，《周礼》更为丰富，也更为严密。考诸《周礼》原文：小宰之职，掌建邦之宫刑，以治王宫之政令。凡宫之纠禁，掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国、都鄙、官府之治。执邦之九贡、九赋、九式之贰，以均财节邦用。……以官府之八成经邦治：一曰听政役以比居，二曰听师田以简稽，三曰听闾里以版图，四曰听称责以傅别，五曰听禄位以礼命，六曰听取予以书契，七曰听卖买以质剂，八曰听出入以要会。

小宰作为天官冢宰（太宰）的助理，由中大夫两人担任。其职能当中包括“执邦之九贡、九赋、九式之贰”并且“听出入以要会”。也就是说，按照《周礼》设计的制度，“邦国”的“要会”要汇总到小宰手中，以帮助太宰完成“官计”工作。这是典型的上计制度，并且《周礼》将其提高到了相当的高度，最终要由小宰配合六卿之首也是实际上的执政大臣太宰完成。

当然，太宰和小宰职责繁重，进行中央财政度支又需要大量的工作，而邦国郡县呈报的“要会”总量巨大，不可能由太宰和小宰进行具体的收取与保管，需要由专门的机构和人员对其进行过程管理和后续管理。对此，《周礼》的作者群体也考虑到了这一情况，因此设置了“司会”这一机构：考诸《原文》：司会掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国都鄙官府之治。以九贡之法致邦国之财用，以九赋之法令田野之财用，以九功之法令民职之财用，以九式之法均节邦之财用。掌国之官府、郊野、县都之百物财用。凡在书契、版图者之贰，以逆群吏之治而听其会计。以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置。

在《周礼》制度之中，司会是最核心的财政部门，也是天官之中“干部编制”最为庞大的部门。共设置“中大夫二人、下大夫四人、上士八人、中士十有六人、府四人、史八人、胥五人、徒五十人。”按照《周礼》制度，大夫、士属于官员，称号上为了拟古，保留了周代贵族制的称谓。司会之中，官员达到三十人，在天官之中最多；而“吏”也达到了六十七人，虽然比大府、内宰等机构人数少，但在天官当中，也是吏员较多的部门，足见对财政工作的重视。除司会之外，还有掌管文书档案的司书、掌管“邦之赋入”的职内、掌管“邦之赋出”的职岁、掌管“式法”的职币，共同组成了中央财政机构。司会的主要职能，是度支中央财政，管理政府收入与支出，包括“九贡”、“九赋”、“九功”、“九式”，以此实现“掌国之官府、郊野、县都之百物财用”的中央财政功能。

综上所述，《周礼》之中具有较为完善的官厅会计思想，在《周礼》设计的制度当中，通过地方上计而后中央度支这一过程，实现对国家财政的管控。

（二）审计及内控思想

除去上述财政度支职能之外，司会还具有审计职能，“以逆群吏之治而听其会计”，通过“会计”来考查群吏的政绩。为了具体实现司会的审计职能，《周礼》设计了具体的勾稽方法，即“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，”首先用不同部门的日记账“参会”勾稽，再用日记账勾稽“月要”，以“月要”勾稽“岁会”，依据时间层层勾稽，以保证财务报表的准确性。并且在年终钩考时，职内“及会，以逆职岁与官府财用之出”，职岁“以式法赞逆会”，职币“以式法赞之”，掌管收入、支出和“式法”的部门，与司会共同考核，进行报表间参互对照，并以考核结果作为对官员进行绩效评价的依据。

按照现在的财会理论，除了定期进行钩考审计，实施“事后管理”之外，还要在制度设计时，注重相互制衡、相互监督，防范舞弊风险，进行“事前管理”，即所谓内部控制。而在《周礼》当中，已经可以看到在官厅会计及审计之中，运用内部控制的思想。最明显的一点，在《周礼》当中，掌管“邦之赋入”的职内、掌管“邦之赋出”的职岁是两个平行的机构，机构最高官员均为上士，属于平级部门。考诸原文：职内掌邦之赋入，辨其财用之物而执其总。以贰官府、都鄙之财入之数，以逆邦国之赋用。凡受财者，受其贰令而书之。职岁掌邦之赋出，以贰官府、都鄙之财出赐之数，以待会计而考之。凡官府、都鄙、群吏之出财用，受式法于职岁。凡上之赐予，以叙与职币授之。

职内“辩其财用之物”并加以统计，以此记录各地的财政收入，以此作为“邦国之赋用”的依据。职岁则记录支出，并且将“上之赐予”——上级政府拨款的情况，通过职币下拨。除职内、职岁之外，《周礼》还设计了由大府、玉府、内府、外府组成的府库体系。大府“掌九贡、九赋、九功之贰”管理国家财政收入；玉府“掌王之金玉、玩好、兵器”管理王的珍贵器物，有王家私库意味；内府“掌受九贡、九赋、九功之货贿、良兵、良器”管理财政收入当中的货物、兵器等实物；外府“掌邦布之入出”管理布匹（在古代纺织品地位较今日更为重要）及金属货币的存储和拨出。四府既是财政收入的保管机构，也是财政支出的出纳机构，起到了国库职能。据此，按照《周礼》作者群体的设想，不仅收入与支出的账目分开，账目与实物的出纳也分开，体现了原始的不相容职务分离思想。这一点足以说明，至迟在《周礼》成文时，我国制度设计者已经有了初步的内部控制思想。

（三）专项资金管理思想

在《周礼》的财计思想当中，很重要的一点是“式法”。有关式法一词，在《天官冢宰》篇中频频出现，考诸原文：大宰之职……以九式均节财用：一曰祭祀之式，二曰宾客之式，三曰丧荒之式，四曰羞服之式，五曰工事之式，六曰币帛之式，七曰刍秣之式，八日匪颁之式，九曰好用之式。

上即所谓“大宰九式”。可以视为一种财务制度，亦即“式法”。除此之外，大宰的职责还需要“以九赋敛财贿”、“以九贡致邦国之用”，有学者认为，收入的“赋”、“贡”与支出的“式”一一对应，此说有一定道理，但依据尚欠完整，此处暂不采纳，留待后续研究判明。

可以确定的是，“大宰九式”代表了九种不同的财物使用方法。一是“祭祀之式”，先秦时代“国之大事,在祀与戎”，祭祀涉及到君主政治合法性，尤为重要，因此需要有祭祀用财之法。二是“宾客之式”，在接待诸侯国宾客之时，用财之法也要有所规定，这也是先秦时代诸侯国间外交活动的体现。三是“丧荒之式”，丧荒，包括丧葬和灾荒，丧主要指王、诸侯及士大夫的丧葬费用；荒主要指遇到灾荒时的赈济费用。四是“羞服之式”，羞通馐指饮食，服指服饰，这是王室吃穿用度的支出。五是“工事之式”，工事指官营手工业支出，当时商品经济不发达，私人手工业未得到充分发展，因此需要政府设置机构掌管百工。六是“币帛之式”，此处币帛应该指天子下赐诸侯国、士大夫的礼物，这也是一项重大开支。七是“刍秣之式”，刍秣是指马匹饲养所需支出，先秦及秦汉时代，马匹是重要的战略物资，既是王室出行和国家典礼必备的牲畜，也是装备骑兵的需要。八是“匪颁之式”，匪颁是指给一些特殊人员如王宫中的服务人员定期发放的口粮，有点类似西方之王室年金。九是“好用之式”，好用指随王喜好进行的赏赐，具有一定随机性，但也要按照“式法”进行操作，可以视为今日机动经费的雏形。

由此，“大宰九式”本质上属于专门性支出，对此有必要进行管理，避免冒滥。而《周礼》也考虑到了这一点，设置了职币掌管“式法”。而实际进行业务操作的机构，如与膳食宴饮有关的膳夫、庖人，也需要对资金使用进行记录，年终与职币进行核对，体现了基本的专项资金管理思想。但是，《周礼》之中王权至上，“王及后、世子”的部分支出“不会”，在财务上予以免审，不得不说是一种时代局限性。

（四）预算管理思想

上文已述，九赋、九贡、九式已经具备了专款专用色彩，因此，许多学者认为既然专款专用、收支平衡，必然涉及到财政预决算和预算管理。但是在《周礼》当中，有关财政预决算和相应的预算管理，较为模糊，并不像上述三点设计精密。大宰“三岁，则大计群吏之治而诛赏之”，每三年，对官吏的治理绩效进行考核，依据考核结果赏善罚恶，即所谓三年大计。在司书部分，对三年大计有更进一步的描述，考诸原文：司书掌邦之六典、八法、八则、九职、九正、九事邦中之版，土地之图，以周知入出百物。以叙其财，受其币，使入于职币。凡上之用财用，必考于司会。三岁，则大计群吏之治，以知民之财、器械之数，以知田野、夫家、六畜之数，以知山林、川泽之数，以逆群吏之征令。凡税敛，掌事者受法焉。及事成，则入要贰焉，凡邦治考焉。

司书辅佐大宰进行三岁大计，通过对民财、器械、牲畜和山泽的记录进行考核，来反映官员治理的成绩。并且以此“逆群吏之征令”，此处之“逆”，郑玄解为“逆受而钩考之”，即与官吏发布的征收赋税的法令相核对，来考查实际治理情况。而在征收赋税时，有必要量出为入，提前预算地方财政支出，确定征收额度。因此，可以倒推出在《周礼》的制度设计之中，是有预算管理存在的，但是预算如何编制、执行，尚不明确。

（五）税收调节思想

除去九赋、九贡等赋税外，《周礼》设置了市场管理机构司市，是今日工商管理部门的雏形。在《周礼》的制度设计之中，与商业有关的税收包括由廛人负责征收的“市絘布、緫、质布、罚布、廛布”，按照性质，属于交易税和罚没。此外，尚有司门、司关负责征收的通行税和过路费。由此可见，《周礼》与孟子“去关市之征”的思想不符，有秦汉重农抑商政策的影子。

在税收征收方面，《周礼》的核心思想是“均”，既通过税收征收的方式和数量达到均平的效果，这可以说是最早的税收调节思想。比如在大司徒篇中，对于诸侯封地大小与纳税比例，有具体的规定。考诸原文：诸公之地，封疆方五百里，其食者半；诸侯之地封疆方四百里，其食者三之一；诸伯之地，封疆方三百里，其食者参之一；诸子之地，封疆方二百里，其食者四之一；诸男之地，封疆方百里，其食者四之一。

公国面积大，收入也高，维持日常运转，一半留为自用足以，可以上交一半给中央财政。而最小的男爵领地，四分之三收入才能维持日常运转，所以只上交四分之一给中央财政。以此平衡诸侯国的负担。

此外，载师条目下记录了向人民征税的比例。考诸原文：国宅无征，园廛二十而一，近郊十一，远郊二十而三，甸稍县都皆无过十二，唯其漆林之征，二十而五。

距离王城越近，负担越低，因为近畿居民要承担更多的劳役，因此税收低一些，平衡各地人民的负担。

此外，在地官当中，设置均人，均人有责任进行全盘调节。考诸原文：均人掌均地政，均地守，均地职，均人民、牛马、车辇之力政。凡均力政，以岁上下。丰年，则公旬用三日焉；中年，则公旬用二日焉；无年，则公旬用一日焉。凶札，则无力政，无财赋，不收地守地职，不均地政。三年大比，则大均。

通过均人调节，避免由于诸侯或地方官员各行其是造成的不均衡现象。这是《周礼》当中税收调节思想的明证。

三、结束语

通过对《周礼》原文的追溯，不难发现，《周礼》的作者群体在撰写此书时，设计了周密的上计制度、体现了较为严谨的审计和内控思想以及专项资金管理思想，也有一定的预算管理思想和基本的税收调节思想。综合来看，作为一部古代典籍，其能达到如此高度，足以说明当时的行政实践和理论认识已经发展到了较高的水平。抚今追昔，在为先贤的成就感到自豪的同时，也应从其成果中汲取养分，以古鉴今。