《税收征收管理法》第51条的再构建——基于韩国国税还给金制度及其实施的比较研究

张月霞

（华东政法大学 经济法学院，上海 200050）

纳税人负有足额纳税的义务，但如果存在错误缴纳、多缴纳、政策变动等情形时，纳税人则可以请求返还已经缴纳的全部或部分税款。纳税人享有的这种退税请求权以及具体的返还程序，在韩国主要规定于《国税基本法》和《地方税基本法》，返还的税款称之为“国税还给金”和“地方税还给金”，此外，两法施行令和基本通则对一些事项做了更加具体的规定，韩国大法院判例也对相关规定做了进一步的解释。在我国，退税请求权散见于《个人所得税法》、《企业所得税法》、《海关法》等实体法中。有关退税的程序性内容则主要由《税收征收管理法》第51 条、《税收征收管理法实施细则》第78 条、第79 条以及《海关法》第63 条规定。限于篇幅，本文旨在通过将韩国《国税基本法》及其施行令、基本通则上的国税还给金制度，与我国《税收征收管理法》及其实施细则中有关退税规定进行比较，以期为后者的完善提供些许参考。

一、韩国国税还给金制度

（一）国税还给金的概念和性质1.概念

关于“国税还给金”，韩国《国税基本法》上没有明确下定义，而是在第51 条第1 款做了如下规定：“纳税义务人已经缴纳的国税、加算金滞纳处分费的金额中，存在错误缴纳或超过缴纳的金额，或依税法应予返还的还给税额（依据单行税法，存在应从返还税额中扣除的税额时，指该扣除后所剩金额）的，税务署长应及时将该错误缴纳、超过缴纳的金额或返还税额决定为国税还给金。此时，因错误缴纳、双重缴纳引起的返还请求，由总统令规定。”

从上述规定来看，“国税还给金”包括（1）“错误缴纳”的误纳额；（2）“超过缴纳”的超过缴纳额（即溢纳额）和（3）依单行税法应予返还的还给税额三类。依据韩国大法院的判例，此处的“误纳额”，是指作为缴纳或征收基础的申报（申报纳税的情形）或征收处分（征收纳税的情形）不存在或者当然无效时已经缴纳或被征收的税款。“超过缴纳额”是指尽管申报或征收处分并非当然无效，但因被撤销或更正，而导致部分或全部减少的税款。“还给税额”，是指合法缴纳或征收之后，国家不再具有拥有该税额的正当理由，而由各单行税法确定为应予还给的税额（韩国大法院1989.6.15.宣告88nu6436 全员合议制判决）。“还给税额”发生的主要情形包括：（1）缴纳税款之后，税法修改或作出减免决定；（2）中间预缴、预定申报缴纳、随时赋课、源泉征收等已经缴纳的税收，超过该课税期间应当负担的金额；（3）附加价值税（即增值税，本文以下涉及韩国附加价值税时，称“附加价值税”）的买入税额超过卖出税额；（4）中小企业的损失溯及扣除额等等情形[1]。需注意的是，依据同条第十款的规定，在未利用好课税期间申报缴纳国税、附加价值税的经营者将某一经营场所的附加价值税与其他经营场所的附加价值税合并申报的情形，不适用第一款的还给规定①。

2.性质

上述判例还对“国税还给金”的性质做了说明。即，“误纳额”“超过缴纳额”和“还给税额”，不论是因为税收债务自始不存在，还是因为后期税收债务发生消灭，国家均失去了收取和拥有上述税款的法律上的原因，因此属于不当得利。

不过，在韩国大法院2013.3.21.宣告2011da95564全员合议制判决中，大法官们对附加价值税还给金的性质有了不同意见。尽管大法官朴宝英仍然坚持认为附加价值税法上的还给金额是一种不当得利，但大多数意见认为，附加价值税的最终负担者是最终消费者，但立法者为了追求征税的便利或者防止重复征税等税收政策上的目的，通过立法，在货物或者服务到达最终消费者之前的所有阶段，向该阶段销售者征收，并通过上下游抵扣的方式，最终实现由最终消费者负担。这一制度的结果会导致某一课税期间所征收的税额可能远高于该纳税义务人所创造的附加价值应该对应的税额。因此，附加价值税法上的还给税额，可以视为是为了对上述结果进行调整，依征税技术上、税收政策上的请求而为的一种特别的金额。综上，国家向纳税义务人所负担的附加价值税还给税额支付义务，与国家实际上是否收取纳税义务人某一个课税期间过多缴纳的税款无关，而是依据附加价值税法律的规定而直接发生。可见，附加价值税法上的还给税额，与法律性质上是出于公平和正义、为了调整受益人和损害人之间的财产状态而确立的不当得利返还义务并不相同，从其是依据附加价值税法律确定其具体存在与否和范围以及税收政策上的观点来看，是一种公法上的义务。

上述有关国税还给金性质的争论，对于返还税额实体权利本身影响不大，但对于适用的诉讼程序则影响颇大。如果将附加价值税还给金视为是一种不当得利，那么根据韩国法律和判例，纳税人可以通过提起民事诉讼的方式行使要求返还该不当得利的请求权。但认定附加价值税还给金不是一种不当得利而是公法上的义务，则纳税义务人要请求国家返还该金额，不是使用民事诉讼法规定的程序，而应适用行政诉讼法规定的程序（大法院2013.3.21. 宣告2011da95564 判决）。

（二）纳税人的国税还给金请求权

1.纳税人国税还给金请求权的概念

从韩国《国税基本法》第51 条第1 款的文字表述来看，如果纳税义务人缴纳的税款、滞纳处分费的金额中，存在误纳额、超过缴纳额和还给税额时，应该由税务署长作出决定，将这些金额确定为国税还给金。但该条款并未区分是税务署长发现并主动作出决定，还是纳税义务人发现后请求税务署长作出决定。从理论上讲，如果纳税义务人发现自身所缴纳的税款、滞纳处分费存在误纳、超纳以及税法规定的还给金额时，应当享有请求税务署长作出国税还给金决定的请求权。韩国理论界将纳税义务人的此种权利，称为“国税还给金决定请求权”。对应的，税务机关负有将上述金额决定为国税还给金的义务[2]。

税务机关作出“国税还给金”的决定后，在抵扣纳税义务人欠缴的国税等款项后，应主动按照《国税基本法施行令》（下称“施行令”）第33 条②规定的方式将相应款项返还给纳税人。同时，依据《国税基本法》第1 款最后一句“此时，因错误缴纳、双重缴纳引起的返还请求，由总统令规定。”纳税人也有权向税务机关提起返还的请求，纳税人的这种权利，韩国学界称为“国税还给金支付请求权”[2]。

纳税人所享有的上述“国税还给金决定请求权”和“国税还给金支付请求权”合称“国税还给金请求权”。韩国学界认为，将“国税还给金请求权”分为“国税还给金决定请求权”和“国税还给金支付请求权”，可以更好地说明国税还给金不会自动发生，而是需要经过税务机关的决定，并由税务机关抵扣相应款项后，税务机关主动或依纳税人的支付请求返还给纳税人。

2.国税还给金请求权的主体

国税还给金，原则上应该由缴纳相应应返还国税的纳税人提出返还请求。但下列情形，国税还给金请求权的主体有特殊之处。

（1）借名的情形：实质归属人

《国税基本法》第14 条确立了实质课税原则，其中第1 款规定了课税对象的归属关系，即实质归属人问题；第二款规定了课税标准的计算；第3 款规定了迂回或多阶段交易中，依据经济实质适用税法的问题。可见，如果存在实质归属人，则纳税义务人应为该实质归属人，则名义人之前以自己名义缴纳的税款不具有正当性，应当予以撤销，那么对名义人作为纳税人已经缴纳的税款，应该如何处理？2019 年12 月31 日修订《国税基本法》时，在第51 条增加了1款，即第11 款，对上述问题做了回应。依据该款，作为征税对象的所得、收益、财产、行为或者交易的归属只是名义上的归属，其事实上的归属人（即“实质归属人”）另有其人的，应撤销对名义相对人的征税处分，而将实质归属人作为纳税义务人进行课税，名义相对人确定代实质归属人缴纳的金额，作为实质归属人的已缴纳税额先进行抵扣，还有剩余金额的，向实质归属人返还。

（2）第二次纳税义务人

韩国税法上规定了第二次纳税义务。所谓第二次纳税义务，是指纳税人无法履行纳税义务时，与纳税义务人存在一定关系的人（第二次纳税义务人），对不足额部分所承担的税法上固有的履行责任[3]。第二次纳税义务包括以下四类：①清算人等的第二次纳税义务（《国税基本法》第38 条）；②出资人的第二次纳税义务（《国税基本法》第39 条）；③法人的第二次纳税义务（《国税基本法》第40 条）；④事业（经营）受让人的第二次纳税义务（《国税基本法》第41 条）。即清算人、出资人、法人、事业（经营）受让人在一定情形下为第二次纳税义务人。

第二次纳税义务人代为缴纳税款后，也同样会出现返还国税还给金的问题。在主要纳税义务成立要件满足，但第二次纳税义务成立要件不满足的情形，第二次纳税义务人为国税还给金请求权的主体（《国税基本法基本通则》（下称“基本通则”）51-0…2第1 款）；在主要纳税义务成立要件不满足，当初缴纳的国税属于错误或超过缴纳的金额时，如果发生可以向纳税义务人返还的国税还给金，则第二次纳税义务人可以向税务署长请求将相应的国税还给金返还给自己。税务署长在调查是否行使求偿权后，在第二次纳税义务人缴纳的税款限额内，将国税还给金返还给第二次纳税义务人（《基本通则》51-0…2 第2 款）。

（3）保证的情形

根据《基本通则》的规定，在保证人因承担担保责任而缴纳税款之后，发生国税还给金的，原则上向作为被保证人的纳税人返还，但如果保证人超过其保证范围缴纳税款，并因此发生的国税还给金，则应向保证人返还（《基本通则》51-0…4）。对此，也有学者提出，应该全部返还给保证人，而不应向被保证人返还。因为因错误或超过缴纳税款而发生损害的人是保证人而非被保证人[4]。

（4）连带纳税义务的情形

连带纳税义务人缴纳税款后产生国税还给金的，应向缴纳税款的连带纳税人返还，如果2 人以上的连带纳税义务人均缴纳税款的，则已经发生的国税还给金，按照各自缴纳的金额比例向各自返还（《基本通则》51-0…4）。

（5）继承、合并的情形

继承开始之后，发生归属于被继承人的国税还给金的情形，应向继承人或继承财产管理人返还。继承人2 人以上的，按照遗产继承的分配比例向各继承人返还。未分割遗产的，按照民法规定的分配比例向各继承人返还（《基本通则》51-0…6）。

法人合并后，发生归属于因合并消灭的法人的国税还给金的情形，向合并后存续或新设的法人返还（《基本通则》51-0…7）。

（6）无行为能力人的情形

取得国税还给金的纳税人是无行为能力人的，向该纳税人返还，但如果明确存在法定代理人的，可以向该法定代理人返还（《基本通则》51-0…9）。

（7）存在保全命令、滞纳处分、债权质权的情形

国税还给金请求权依据《民事执行法》的规定被保全并存在保全命令、推寻（代位）命令的情形，相关命令涉及的国税还给金应向扣押债权人返还（《基本通则》51-0…10）。

国税还给金请求权根据《国税征收法》滞纳处分的规定被保全的情形，应向保全债权人返还（《基本通则》51-0…12）。

税务署长保全的滞纳者的债权上，存在第三者质权的情形，从该债务人处优先收取国税之后发生的国税还给金，该质权人可在依质权所受担保的债权中，未获清偿的金额范围内，请求税务署长向其支付国税还给金，税务署长确认后，向该质权人返还（《基本通则》51-0…14）。

（8）清算的情形

清算中的法人发生国税还给金的，向代表清算人返还（《基本通则》51-0…8）。

法人经过清算注销后发生国税还给金的情形，因办理注销登记后法人格消灭，无法返还国税还给金。但如果依据《法人税法》的规定，存在纳税义务人的，可以返还（《基本通则》51-0…13）。

（9）源泉征收的情形

在源泉征收法律关系中，如果源泉征收义务人自源泉纳税义务人处，将不属于源泉征收对象的所得，征收、缴纳了税款，且该税款超过了应纳税款的，相应国税还给金请求权应归属于源泉征收义务人而非源泉纳税义务人（韩国大法院2002.11.8. 宣告2001du8780 判决）。

3.国税还给金请求权的转让

国税还给金请求权作为一种具有财产性质的权利，可以转让给他人。对此，《国税基本法》第53 条第1 款做了明确规定。此外，同法施行令第43 条之4 规定了国税返还金转让时，纳税人应将载有转让人住所、姓名；受让人的住所和姓名；拟转让的权利的内容的文书，在税务署长发送国税还给通知书之前，提交给税务署长，告知税务署长要求转让。

（三）国税还给金的抵扣

国民负有依法向国家纳税的义务，但是如果存在误缴、多缴等情形，国家也负有返还的义务。如果此时，国民还存在其他欠缴、应缴税款的，则发生纳税人国税还给金债权和国家租税债权的对立，允许这两类债权在对等金额范围内相互消灭所采取的措施，即为抵扣[5]。国税还给金的抵扣，与民法上的抵销颇为相似，但国税还给金抵扣的程序、方法、效力等由各税法加以规定（韩国大法院1989.5.23. 宣告87daka3223 判决）。不过，与民法上的抵销不同，如果税务机关决定抵扣，纳税人通常情况下，无权作出反对的意思表示。确立抵扣制度，可以避免国家和纳税人互相返还税款和还给金的程序，不仅更加便利，而且从国家的立场来看，可以确保国家债权的稳定。《国税基本法》第51 条第2 款至第5 款及其施行令第31 条详细规定了国税还给金的抵扣。

1.抵扣对象

依据《国税基本法》第51 条第2 款，税务署长决定为国税返还金的金额，须依总统令的规定，抵扣下列之一的国税和滞纳处分费：（1）依纳税告知缴纳的国税；（2）滞纳的国税和滞纳处分费（包括在其他税务署滞纳的国税和滞纳处分费）；（3）依（单行）税法主动缴纳的国税。其中对于（2）滞纳的国税和滞纳处分费，税务机关可以直接抵扣，即“依职权抵扣”。但（1）依纳税告知缴纳的国税和（3）依（单行）税法主动缴纳的国税，则仅限于纳税人同意抵扣时方可抵扣，即所谓“任意抵扣”。之所以如此规定，原因在于尽管依据税务机关的决定或纳税人的自行申报，纳税义务已经确定，但纳税期限尚未届满，税务机关无权依职权直接抵扣。此外，同条第四款规定了纳税人“请求抵扣”的情形。纳税人主动请求抵扣与“纳税人同意抵扣”的效果相同[4]。

2.抵扣的溯及力

《国税基本法》第51 条第3 款规定了在税务机关依职权抵扣时的溯及问题。即“溯及至滞纳的国税或滞纳处分费以及国税返还金在滞纳的国税的法定缴纳期限与总统令规定的国税返还金发生日中较迟的日期，对等额视为已消灭。”同法施行令第32 条则明确了“总统令规定的国税还给金发生日”的具体日期③。

该条款是2010 年12 月27 日修订《国税基本法》时新增的条款。在此之前，韩国法院并不认可依职权抵扣国税还给金的溯及效力。大法院1989.5.23.宣告87daka3223 判决曾经指出“尽管国税还给金的抵扣与民法上的抵销类似，但抵扣的要件、程序、方法和效力是依据税法的规定来确定，而税法上并未做与《民法典》抵销的溯及力相同的规定，因此，抵扣的效力只能指向于该行为之日起将来而发生，不能溯及至国税的纳税期限消灭相应的债务。”但如果不认可抵扣的溯及效力，将可能导致第三人在税务机关采取抵扣措施之前，对国税还给金债权采取保全措施的话，第三认将有权优先行使权利，导致国库损失；如果不能溯及的话，纳税人欠缴的国税就不能更早的消灭，将导致欠缴国税纳税人滞纳金等负担的增加。最终，当年《国税基本法》修订时，将依职权抵扣的溯及效力做了明文规定。

3.抵扣的顺序

关于国税还给金抵扣的顺序，《施行令》第31 条第2 款至第4 款做了明确规定：

（1）依据《国税基本法》第51 条第2 款抵扣国税还给金的情形，应当优先抵扣同款第2 项的欠缴国税和滞纳处分费。但如果纳税人同意或申请抵扣依据同款第1 项的纳税通知所应缴纳的国税的，则应当优先抵扣该国税。

（2）存在《国税基本法》第51 条第8 款规定的国税还给金的税种相同的税种时，优先抵扣相同税种。其中，《国税基本法》第51 条第8 款规定的国税还给金，是指“不考虑第六款的情形，国税还给金中依第2款进行抵扣后剩余金额在10 万韩元以下的，自支付决定作出之日起一年内未能够返还的，可以依据总统令的规定，抵扣第1 款第1 项的国税。此时，视为具有第2 款但书的同意。”

（3）依据《国税基本法》第51 条第2 款和第8 款抵扣的国税返给金存在两件以上的，须先抵扣消灭时效先到的那件。

4.国税还给金请求权转让时的抵扣

如前文所述，纳税人享有的国税还给金请求权可以转让给他人。此时将面临如果转让人和受让人有滞纳的国税时，应如何处理的问题。旧《施行令》第43 条之4 第2 款对此做了规定，即规定如果转让人或受让人有滞纳的国税、滞纳处分费的，应当先抵扣再返还，学理上，称之为税务机关的先抵扣权。先抵扣权是基于国税优先权，为了有效征收作为国家财产基础的国税，而对民法上债权转让的法律所做的例外规定（韩国宪法裁判所2017.7.27. 宣告2015 宪ba286 决定）。不过考虑到将国税还给金优先抵扣滞纳的国税这一制度，属于对纳税人和第三人权利产生重大影响的事项，所以2019 年12 月31 日修订《国税基本法》时，将上述施行令的规定，提升至《国税基本法》中，在该法第53 条增设第2 款，规定“在提出转让国税还给金相关权利时，如果转让人或受让人有将要缴纳的国税和滞纳处分费，税务署长可以抵扣该国税和滞纳处分费，对于剩余金额，应及时依照转让的要求处理”④。

另一方面，在国税还给金债权转让时，如果善意受让人不知道转让人有欠缴的税款的话，会因国税还给金的抵扣而导致无法获得还给金，遭受不利益。对此，韩国宪法法院认为，为了防止通过转让国税还给金债权而逃避国税还给金的抵扣，确保国税优先权立法宗旨的实现，在转让国税还给金债权时，也应允许其抵扣。对于可能遭受不利益的受让人，在签订转让协议时，可以通过要求转让人提供纳税证明或追加约定是否存在税收欠缴等方式，回避或减少可能发生的风险（韩国宪法裁判所2017.7.27.宣告2015宪ba286 决定）。

（四）国税还给金的返还

1.一般规定

国税还给金抵扣后仍有剩余的，应当及时返还给请求权人。《国税基本法》第51 条第6 款规定须自“决定该国税还给金之日起30 日内，依总统令的规定支付给纳税人。”

2.实物纳税时的返还

依据税收收入形态的不同，税收可以分为实物税和货币税。目前货币税是各国最普遍、最基本的税收形式，韩国亦如此。除了继承税⑤中仍然存在实物纳税的情形外，韩国其他税种均已经取消了实物税。同样，实物纳税时，也可能发生国税还给金的返还问题。为此，《国税基本法》第51 条之2 也做了考虑，原则上，应该返还该物纳财产，但如果该物纳财产已经出售或被用于其他用途等总统令规定的情形，则应当以金钱返还。

（五）国税还给加算金（利息）

如前文所述，韩国法院对于错误缴纳、超过缴纳而发生的国税还给金的性质，一直以来均认为是一种不当得利，但对于依据《附加价值税法》等单行税法的“还给税额”，则改变了以往认定为不当得利的观点，转而认为这种“还给税额”，属于税收政策原因而发生的一种公法上的债务。但不论是不当得利还是公法上的债务，国家在抵扣或支付国税还给金时，均应加算上占用该税款的利息，韩国税法上称之为“国税还给加算金”。国税还给加算金性质上属于国税还给金的法定利息。因此，尽管错误缴纳和超过缴纳时可以准用民法上不当得利的相关规定，但因国税还给加算金属于法定利息，所以判例认为，无论国家是善意还是恶意⑥，均应依据相关规定所确定的起算日和比率来确定加算金（韩国大法院2009.9.10.宣告2009.da11808 判决）。

国税还给加算金的计算需要确定起算日。《国税基本法》第52 条，税务署长应在国税还给金上加算总统令规定的国税还给加算金起算日起⑦至抵扣之日或支付决定之日为止的期间以及金融公司的存款利息率等之后规定的利息率所计算的金额。

（六）国税还给金请求权的消灭时效

纳税人的国税还给金和加算金请求权经过一定期间不行使的，将适用消灭时效的规定。依据《国税基本法》第54 条，纳税人自能够行使国税还给金及国税还给加算金的有关权利时起5 年内未行使的，消灭时效完成；关于第1 款的消灭时效，除本法或税法有特别规定以外，依《民法典》的规定。此时，在通过提起撤销征税处分或请求确认征税处分无效等行政诉讼的方式请求国税返给金和国税返给加算金的情形，有关时效的中断，视为依据《民法典》第168 条（消灭时效的中断事由）第1 项提出请求；第1 款的消灭时效，不因税务署长为了督促纳税人提出返还请求而向纳税人所作出的返还请求介绍和通知等而中断。

纳税人国税还给金和国税还给加算金相关权利的行使，并非可以无限期行使。国税还给金债权作为一种公法上的权利关系，有必要更快予以确定，因此民法上不当得利返还请求权的消灭时效为十年，但国税还给金请求权的消灭时效缩短为五年。

国税还给金请求权消灭时效的起算点是“自能够行使有关权利时”起算。这一起算点不够明确。根据《基本通则》54-0…1 的规定，“自能够行使有关权利时”原则上与《国税基本法》第52 条所规定的国税还给加算金起算日一致。但如果在税款缴纳之后，更正或撤销作为征税基础的申报或赋课的情形，时效起算点不是缴纳日，而是更正或撤销之日。此外，大法院1992.3.31. 宣告91da32053 判决中特别指出，消灭时效“自能够行使有关权利时”起算，如果“无法行使有关权利”，则不开始计算。所谓“无法行使有关权利”，是指行使该权利“有法律上的障碍”，比如期间未到来或者条件不满足等情形，仅仅无法知悉权利的存在或权利行使可能性的，即便没有过失，也不属于“法律上的障碍”。此外，如前文所述，国税还给金的消灭时效准用《民法典》消灭时效的有关规定，可以中断、中止。但税务署长为了督促纳税人提出返还请求而向纳税人所作出的返还请求介绍和通知，不会引起消灭时效的中断。

二、我国《税收征收管理法》上的退税请求权

我国《税收征收管理法》（下称“征管法”）第51条、《税收征收管理法实施细则》（下称“实施细则”）第78 条、第79 条以及国家税务总局发布的《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》（国税发[2002]150 号）《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（2019 年第20 号）等法律法规公告组成了我国退税请求权制度的主要程序内容。

（一）退还税款的范围

《征管法》第51 条前半句规定了应予以退还的税款是“超过应纳税额缴纳的税款”。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（2009 年第1 号）明确该情形下，纳税人享有“申请退还多缴税款权”。从征管法和上述公告的文字表述上来看，予以退还的“超过”应纳税额缴纳的税款，相应权利叫“多缴”税款权。但从国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》以及实践操作来看⑧，以上的“超过”或“多缴”是一个广义的概念，不仅仅包括单纯的缴纳金额超过（多出）了应纳税额，还包括了误缴税款、依法预缴形成的汇算和结算应退税款、留抵退税等原因形成的多缴税款，尤其是根据征管法释义的解释，第51 条制定时，主要考虑了错误缴纳的情形。

（二）退税的抵扣

《实施细则》第79 条规定了纳税人既有应退税款又有欠缴税款时，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款，再退还给纳税人的先抵后退制度。国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》国税发[2002]150 号则明确了可以抵扣的应退税款、欠缴税款、不得相互抵扣的款项、抵扣顺序、抵扣凭证、抵扣金额等具体的内容。

（三）权利行使的时效

《征管法》第51 条将退税分为两种情形，一种是税务机关发现存在应退税款的，税务机关应当立即退还；另一种是纳税人自己发现的，可以要求税务机关退还。第一种情形未规定退还的时间限制，第二种情形则规定了纳税人“自结算缴纳税款之日起三年内发现的”，才可以提出请求。对于上述规定的时间限制属于除斥期间还是诉讼时效，有不同观点。有观点认为属于除斥期间[6]，也有观点认为其应属于消灭时效。还有观点认为，三年期限，既不是除斥期间，也不是消灭时效，而仅仅是对纳税人退税权行使条件的限制[7]。

（四）退税款的返还期限

为了保障纳税人的退税权利，《征管法》规定了发现或及时查实后应当立即退还退税款。《实施细则》对退还手续的期限做了明确的规定，税务机关发现的情形，应当自发现之日起10 内办理退还手续。纳税人发现并要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30 日内查实并办理退还手续。

（五）加算利息

对于税务机关退还多缴税款时，是否应当加算利息的问题，《征管法》仍然根据是税务机关发现还是纳税人发现做了不同的规定，在税务机关发现时，未规定加算利息，而在纳税人发现并请求退还时，则可以要求加算银行同期存款利息。但不管是《征管法》还是《实施细则》，均未规定利息的起算时间。

三、中韩两国制度的比较

前文整理了韩国国税还给金制度及其实施过程中大法院的解释和中国退税制度的主要内容。比较两国制度，可以看出，国税还给金制度和退税制度的目的是一致的，即都是为了保障国家将不应占有的税款返还给纳税人，以保护纳税人权益。但因两国立法体系、法律传统等方面存在差异，所以两国制度在多方面存在不同之处。

（一）立法体系方面的差异

韩国制定了《国税基本法》，规定国税有关的基本制度。有关国税还给金的重要内容均在《国税基本法》上做了规定。比如国税还给金请求权转让时优先抵扣滞纳国税的制度，原本规定于《国税基本法施行令》中，但考虑其重要性，去年将其提升至《国税基本法》中加以规定。我国尚未制定税法通则，《征管法》和《实施细则》的内容也相对比较简单，国家税务总局的公告则做了更为具体的补充。

（二）退还税款范围的差异

韩国《国税基本法》第51 条明确应当予以返还的国税还给金包括误纳额、溢纳额和依单行税法应予以返还的还给税额。我国《税收征管法》上使用的表述是“超过应纳税额缴纳的税款”。但从税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》和实践操作来看，“超过应纳税额缴纳的税款”，是一个广义的概念，包括了误纳额、溢纳额以及其他原因形成的多缴税额。

（三）国税还给金请求权的差异

1.主体

韩国《国税基本法》规定的国税还给金请求权的主体原则上是纳税人，但在某些特殊情形，请求权可以由实质归属人、第二次纳税义务人、保证人、继承人、法定代理人等主体行使。我国《征管法》规定的退税请求权主体是纳税人，未明确其他主体能否成为请求权人。

2.转让

韩国《国税基本法》和施行令上规定了国税还给金请求权的转让、转让的方式以及转让时欠缴税款的抵扣。我国《征管法》以及相关法律法规对该问题都未做明确的规定。

3.加算利息

韩国《国税基本法》上规定了税务机关返还国税还给金时要加算利息（所谓加算金）至抵扣之日或支付决定之日。加算金的起算日则在《施行令》中根据国税还给金的不同类型做了规定，错误缴纳、双重缴纳或者缴纳后，作为该缴纳基础的申报或征收被更正（第五项的情形除外）或者撤销而发生的国税返还金，原则上为国税缴纳日；因合法缴纳的国税的减免而发生的还给，为该减免确定日；因合法缴纳后法律修订而发生的还给，为该修订法律的施行日等等。我国《征管法》上也规定了要加算利息，但不论是征管法还是其实施细则，均未对利息的起算点作出规定。

4.时效

韩国《国税基本法》规定了国税还给金请求权的消灭时效，时效的起算点为“自能够行使有关权利时”，而对于何为“自能够行使有关权利时”，《基本通则》则根据国税还给金的不同类型分布做了规定，错误缴纳、双重缴纳或者缴纳后，作为该缴纳基础的申报或征收被更正（第五项的情形除外）或者撤销而发生的国税返还金，原则上为国税缴纳日；因合法缴纳的国税的减免而发生的还给，为该减免确定日；因合法缴纳后法律修订而发生的还给，为该修订法律的施行日等等。对于我国《征管法》规定的时效属于除斥期间还是消灭时效（诉讼时效），目前学界仍有争论。权利行使时效的起算点则不论是误纳、多纳还是其他原因引起的退还，均为“自结算缴纳税款之日”。就时效长短而言，韩国国税还给金请求权的消灭时效为5 年，短于韩国《民法典》上不当得利债权的10年消灭时效。我国退税请求权行使时效为3 年。学界普遍认为期限太短，不利于纳税人权益的保护，因此2015 年《税收征管法修订草案》（征求意见稿）中已将该期限延长至5 年。

（四）退税抵扣的差异

为了确保国家债权的实现，韩国和中国均确立了先抵后退的制度。韩国《国税基本法》及其施行令、大法院判例对抵扣对象、抵扣顺序、国税还给金请求权转让时的抵扣、税务机关依职权抵扣时的溯及效力做了规定和解释。我国的先抵后退制度规定在《税收征管法实施细则》中，同时国税发[2002]150 号明确了抵扣时的具体内容，但并未明确规定抵扣是否具有溯及力。

四、《税收征收管理法》第51 条的再构建

通过比较中韩两国退税制度和实施情况，笔者认为，我国《征管法》再次修订时，需要考虑以下问题：

第一，退税制度涉及的内容很多，哪些内容应该由《税收征管法》加以规定，哪些内容可以由实施细则加以规定，又有哪些内容可以通过国家税务总局制定办法或公告的方式加以解释和明确？对于该问题，须从落实税收法定原则的角度出发。一直以来，鉴于国情的复杂性与不平衡性，常常倾向于在法律中仅作原则性的规定，具体内容留待法规、规章甚至是司法解释去规定。这一做法具有一定合理性，但也潜藏着加大法律冲突、留存法律真空的风险，最终可能会损害法律的权威[8]。现行《征管法》退税制度的规定也存在过于原则的问题。因此《征管法》再次修订时，应按照税收法定原则上“税收要素确定”的要求，明确退税的成立要件、先抵后退的具体内容、退税请求权的主体、加算利息的起算点、退税请求权的诉讼时效期间和起诉点等内容。

第二，是否有必要区分退税的原因，即是否有必要明确是误缴、多缴以及其他原因形成退税？对此，笔者认为有必要区分。误缴、多缴以及其他原因形成的退税，其法理依据有所不同，请求权发生的时间点也有所差异。如误缴时，国家从收取税款之初就不具有正当理由，纳税人在缴纳当时即享有退税请求权。如果纳税当时具有合法依据，但后期因变更决定或法律的修改导致退税，则纳税人退税请求权应自变更决定作出之时或者法律修改时发生。因此，在《征管法》上明确区分退税的形成原因，而不是像现行条款仅仅笼统地规定为“超过应纳税额缴纳的税款”，将有助于法律关系的梳理，也为确定退税申请和利息的起算日提供了法理基础[9]。而且，国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》中也明确退税包括了误缴税款、依法预缴形成的汇算和结算应退税款、留抵退税等原因形成的多缴税款，实践中办理退税业务时，也一直加以区分，将这种区分提升至《征管法》规定，不仅符合税收法定原则的要求，条款在执行时亦不会有大的障碍。

第三，是否应该增加退税请求权转让的相关规定？退税请求权属于财产请求权，作为一种合法债权，理应可以转让，这是纳税人权益保护的根本要求。现行《征管法》对此未作规定，应增设相应条款，允许退税请求权的转让，并对转让时可能发生的重要问题，如先抵后退问题加以规定。

第四，是否承认退税抵扣的溯及效力？具体而言，如果纳税人同时存在欠缴税款和退税款，则在抵扣当时，退税款相等额的欠缴税款何时消灭？是抵扣当时方才消灭，还是可以溯及至欠缴税款缴纳期限届满之日（变更决定时，该决定之日）视为已经消灭？是否具有溯及力，对于纳税人而言，影响到是否需要缴纳滞纳金的问题。如果溯及至缴纳期限届满之日视为已经消灭，即不再计算滞纳金。但如果不能溯及，而仅在抵扣当时，对等额才发生消灭的话，则纳税人仍然要承担从欠缴税款届满之日至抵扣之日的滞纳金。

退税制度作为解决税收征纳中普遍存在的超纳、误纳问题而设立的制度，中国和韩国税法上均作了规定。比较而言，韩国国税还给金的重要内容均规定于《国税基本法》中，内容也更加具体且具有可操作性，更符合税收法定的要求，再经法院判例对相关规定的解释和说明，韩国的国税还给金制度已经较为完善。我国因为国情的复杂性与不平衡性，在法律中往往作较为原则性的规定，从目前来看，不能完全满足税收法定原则的要求，相关规定也不能很好地保护纳税人权益。因此，《征管法》修订时，应做到以下几点：第一，应按照税收法定原则上“税收要素确定”的要求，明确退税的成立要件、先抵后退的具体内容、退税请求权的主体、加算利息的起算点、退税请求权的诉讼时效期间和起算点等内容。第二，区分多缴的具体原因，是误缴、单纯超过纳税金额多缴还是其他原因，这将有助于法律关系的梳理。第三，增加退税请求权转让的相关规定，这是纳税人权益保护的应有之义。第四，承认退税抵扣的溯及效力，减少纳税人的滞纳金负担，真正保护纳税人的权益。

注 释：

①韩国《国税基本法》第51 条第10 款不考虑第1 款的规定，具有第47 条之4 第6 款本文或同条第7款的情形的，不适用第1 款。韩国《国税基本法》第47 条之4 纳付不诚实·退税不诚实加算税。第6 款未利用好课税期间申报缴纳国税（仅限所得税、法人税及附加价值税）的情形，适用第1 款时，在实际申报缴纳日所实际申报缴纳的金额的范围内，将当初原本应申报缴纳的课税期间的国税视为自行申报的国税。但该国税的申报属于第47 条之2 第2 款或第47 条之3 第2 款的情形，除外。第7 款《附加价值税法》规定的事业者在同法规定的缴纳期间内，将某一经营场所的附加价值税加上其他经营场所的附加价值税申报缴纳的情形，适用第1款时，视为已经缴纳附加价值税。

②韩国《国税基本法施行令》第33 条：国税还给金等的还给。税务署长在依据《国税基本法》第51 条抵扣国税还给金（包括国税还给金利息）后，还有剩余金额的情形，应当通知韩国银行从该署长所管当年度的税收金额中，将该剩余金额支付给纳税人。韩国银行收到上述通知之后，应该及时公布返还所需要的程序。拟依据《国税基本法》第51 条第1 款后半段申请还给请求的人员，应向税务署长提交其依据企划财政部命令所确定的还给申请书。

③韩国《国税基本法施行令》第32 条国税还给金发生日。韩国《国税基本法》第51 条第3 款规定的“总统令规定的国税还给金发生日”是指下列各项的日期：错误缴纳、双重缴纳或者作为缴纳基础的申报或征收被撤销、变更时发生的返还：国税缴纳日（存在依个别税法的中间预缴额或源泉征税的缴纳额的，该税种的法定申报期限届满日）。但该国税分两期以上缴纳的情形，为其最后缴纳日，如果国税返还金超过最后一期缴纳的金额的，则依据缴纳的顺序溯及至该金额确定之日加算的国税的各期缴纳日；因合法缴纳的国税的减免而发生的还给：该减免确定日；因合法缴纳后法律修订而发生的还给：该修订法律的施行日；依《所得税法》、《法人税法》、《增值税法》、《个别消费税法》或《酒税法》的还给金额的申报或者申报的还给金额变更而发生的还给：该申报日。但未申报还给金额而依（税务）决定还给的请求：该（税务）决定日；源泉征收义务人在年末清算或者已经缴纳的源泉征收税额依据《国税基本法》第45 条之2 第4 款的更正请求而还给的情形：年末清算税额或者源泉征收税额缴纳期限的届满日；依据《租税特例限制法》第100 条之8 返还劳动奖励金的情形：该劳动奖励金确定日。

④韩国《国税基本法》（法律第16841 号，2019.12.31.，部分修订）修订理由，资料来源：韩国法制处网站，http://www.law.go.kr/lsInfoP.do?lsiSeq=212999&lsId=&viewCls=lsRvsDocInfoR&chrClsCd=010102#，最后访问日期：2020-03-25.

⑤依据韩国《继承税和赠与税法》第73 条第1 款，符合以下要件方可采用实物纳税方式：①继承财产中不动产和有价证券的金额超过继承财产二分之一以上的；②继承税应纳税额超过2000 万韩元；③继承税应纳税额超过继承财产金额中的现金和存款、利息、保险金等所有的金额。

⑥韩国《民法典》第748 条（受益人的返还范围Abstract:Ta）。善意受益人，应在其现存利益范围内，承担前条规定的返还责任。恶意受益人应返还其所得利益并附加利息，若有损害的，应予以赔偿。

⑦韩国《国税基本法施行令》第43 条之3（国税还给加算金）第1 款《国税基本法》第1 款所称“总统令规定的国税返还加算金起算日”是指下列各项日期的下一日：错误缴纳、双重缴纳或者缴纳后，作为该缴纳基础的申报或征收被更正（第5 项的情形除外）或者撤销而发生的国税返还金：国税缴纳日。但该国税分两期以上缴纳的情形，为其最后缴纳日，如果国税返还金超过最后一期缴纳的金额的，则依据缴纳的顺序溯及至该金额确定之日加算的国税的各期缴纳日，个别税法规定的中间预缴额或者源泉征收的缴纳额，视为在该税目的法定申报期限届满日缴纳；因合法缴纳的国税的减免而发生的还给：该减免确定日；因合法缴纳后法律修订而发生的还给：该修订法律的施行日；依《所得税法》、《法人税法》、《增值税法》、《个别消费税法》或《酒税法》或者《交通、能源、环境税法》的还给金额的申报或者申报的还给金额变更而发生的还给：该申报日（申报日是法定申报日之前的，该法定申报日）起经过30 日。但在因法定申报日未申报的决定而发生的还给金额，自该（税务）决定还日起经过30 日；因依据《国税基本法》第45 条之2 的更正决定的请求而作出返还已经缴纳的税额或者还给的税额的更正决定而发生还给的情形：更正请求日（更正请求日早于国税缴纳日的，该国税缴纳日）。

⑧国家税务总局发布的《全国税务机关纳税服务规范》（3.0 版）3.25 退（抵）税办理。