论突发公共事件审计主体

王巍 郑石桥

【摘要】基于经典审计理论， 提出突发公共事件审计主体的理论框架。 在突发公共事件应对的资源类委托代理关系中， 为了缓解代理人在履行其突发公共事件应对责任时出现的代理问题和次优问题， 委托人会推动建立对代理人的审计， 那么， 选择由谁来审计代理人实质上是委托人的权利， 其会依据独立性、审计质量、成本效益三项原则来选择审计主体。 各类审计机构都应该在其内部设置常态化的突发公共事件审计部门。 政府审计机关应该对各类突发公共事件审计机构进行指挥协调， 以提高审计效率。

【关键词】突发公共事件;资源类委托代理关系;应对责任;审计主体

【中图分类号】F239.44      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）12-0100-4

审计主体的焦点问题是谁来审计， 突发公共事件审计主体也不例外。 对于突发公共事件审计来说， 审计主体有政府审计、 内部审计、 民间审计、 军事审计等多种类型。 从理论上正确地认识突发公共事件审计主体， 是科学建构突发公共事件审计制度的前提。 本文以经典审计理论为基础， 在资源类委托代理关系的基础上， 分析突发公共事件审计主体并提出理论框架。

一、文献综述

目前看來， 专门研究突发公共事件审计主体的文献并不是很多， 一些研究突发公共事件审计的文献涉及审计主体的， 主要观点可以归纳为单一主体观和多主体观。

单一主体观认为， 政府审计机关是突发公共事件的唯一审计主体， 由于政府审计机关有不同的层级， 在开展突发公共事件审计时， 需要整合各级政府审计机关的资源， 实行同级审和上审下相结合， 采用四统一模式， 即“统一方案、统一编组、统一实施、统一报告”[1-3] 。

多主体观认为， 政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构都应该参与突发公共事件审计， 华金秋[4] 认为， 抗震救灾资金审计的主体由政府审计、社会审计和内部审计三方构成。 内部审计是各级政府部门（如民政、财政、水利部门）和相关单位（如医院、红十字会等）自身对资金使用状况和使用效益的监督、检查。 向慈善机构提供审计是一些会计师事务所的公益行为。 李晗、张立民[5] 提出非营利组织“四级审计制度”， “一审”是非营利组织内部审计， “二审”是会计师事务所审计， “三审”是政府审计， “四审”是社会公众， 并提出民间公益组织审计机构的委托方式由政府部门招标指定方式过渡到由非营利组织捐赠方委托方式， 即捐赠者代表加入理事会选择独立、称职的会计师事务所。 李越冬、杨积平[6] 研究联合国儿童基金会应急项目审计， 发现其强调审计主体多样化。

此外， 还有一些文献指出， 由于突发公共事件审计具有突发性， 涉及的审计机构较多， 容易出现审计组织协调困难问题[7，8] 。 针对突发公共事件审计组织问题， 应建立常态化的突发公共事件审计机构， 这些审计机构负责两方面的工作， 一是常态化下的突发公共事件审计， 二是突发公共事件发生时的审计组织协调指挥[7] 。

综上所述， 现有文献对突发公共事件审计主体尚缺乏系统和深入的研究， 故本文拟针对此不足之处， 构建一个系统化的突发公共事件审计主体理论框架。

二、理论框架

1. 突发公共事件审计主体的总体框架。根据经典审计理论， 审计源于资源类委托代理关系。 为了缓解资源类委托代理关系中的代理问题和次优问题， 委托人会推动建立针对代理人的审计制度， 而选择审计主体是委托人的权利， 委托人通常会根据独立性、审计质量、成本效益三项原则来选择审计主体[9-11] 。 经典审计理论中的审计主体理论也适用于突发公共事件审计。 在突发公共事件应对中， 涉及十种类型的资源类委托代理关系， 其基本情况可以参见笔者发表于《财会月刊》第10期的文章。

突发公共事件应对中的资源类委托代理关系主要有三种：第一类是原始资源类委托代理关系， 包括公众与责任政府、 上级政府与责任政府、 捐赠人与捐赠接受者的关系; 第二类是衍生资源类委托代理关系， 是在原始资源类委托代理关系的基础上衍生出来的， 包括责任政府与责任部门、 责任部门与责任单位、 责任部门与民间公益组织、 民间公益组织与责任单位、 责任部门与影响者、 民间公益组织与影响者、 责任单位与影响者的关系; 第三类是内部资源类委托代理关系， 这种关系是由于责任部门、 责任单位、 民间公益组织、 影响者内部实行分级管理而形成的。

2. 各类资源类委托代理关系审计主体选择。

（1）原始资源类委托代理关系中的审计主体。

情形①是公众与责任政府之间的关系， 公众以纳税等方式将一定的资源交付给责任政府， 从理论上来说， 审计主体应该由公众来选择， 但是公众作为一个群体是没有行动能力的。 而责任政府的突发公共事件应对责任只是其承担的多种责任之一， 通常不会为此单独构造审计机构。 所以， 此关系中审计主体的选择主要有两种情形：一是由立法机关设立审计机关对责任政府进行审计， 此时立法机关是公众的代表， 这种情形下的审计称为立法型审计; 二是独立的审计机关对责任政府进行审计， 此时审计机关没有上级， 直接向法律负责， 这种情形下的审计称为独立型审计。

情形②是上级政府与责任政府之间的关系， 针对这一委托代理关系的审计由于业务量不大， 上级政府单独建立审计机构实施审计或从市场上购买民间审计机构的审计服务是不符合成本效益原则的， 因此， 通常会由对上级政府实施审计的审计机关来实施对责任政府的审计， 这种审计主体的安排也是符合审计逻辑的。

情形③是捐赠人与捐赠接受者之间的关系。 从理论上来说， 审计主体应该由捐赠人选择， 但是一般来说， 众多的捐赠人难以作为一个整体行使选择审计主体的权利， 所以审计主体的选择有三种情形：一是捐赠接受者已经有法定审计机构的， 由法定审计机构来审计; 二是捐赠接受者没有法定审计机构的， 由监管捐赠接受者的政府责任部门选择审计机构; 三是由监管捐赠接受者的政府责任部门选择民间审计机构。 下面对三类主要的捐赠接受者的审计主体做进一步分析。 就民间公益组织来说， 其通常的审计机构是民间审计组织， 但如果由民间公益组织自行选任审计师， 则审计质量可能难以保障， 所以应让捐赠人或有独立性及专业胜任能力的外部人士参与审计师的选聘， 或者由政府审计机关作为审计主体; 就责任部门来说， 政府审计机关是其法定审计机构， 如果认为民间审计机构更加中立， 也可以由审计该责任部门的政府审计机关聘任民间审计机构; 责任单位的审计主体选择类似于责任部门， 这里不再赘述。

（2）衍生资源类委托代理关系中的审计主体。

情形④是责任政府与责任部门之间的关系。 一般不会为突发公共事件审计单独选择审计机构， 而是由审计政府部门的常态审计机关来实施审计， 通常是本级政府审计机关。 很显然， 这种选择符合独立性原则， 由于与常态下的审计机关同一， 也与符合成本效益原则， 并能保障审计质量。

情形⑤是责任部门与责任单位之间的关系。 这里的责任单位是负责具体应对突发公共事件的单位， 包括两种情形： 一种是由责任部门为应对突发公共事件而专门设立的单位， 如卫生防疫单位、地震监测机构等; 一种是基于其常态职能而在突发公共事件应对中需要承担任务的单位， 如医院、 交通运输单位、 公安机关、 社区组织等。 通常来说， 责任单位都会有常态下的审计机构， 基于独立性、 审计质量和成本效益原则， 通常应由常态下的审计机构来审计责任单位的突发公共事件应对责任履行情况， 主要是责任部门本身设立的内部审计机构， 由这个内部审计机构对下属责任单位进行审计。

情形⑥是责任部门与民间公益组织之间的关系， 对此， 审计责任主体可能有三个：一是民间审计机构， 二是责任部门本身设立的内部审计机构， 三是审计责任部门的政府审计机关。 从及时满足审计需求来说， 责任部门本身设立的内部审计机构具有优势。

情形⑦是民间公益组织与责任单位之间的关系。 基于审计主体选择的三个原则， 民间公益组织有两种选择：一是选择常态下审计责任单位的审计机构， 将民间公益组织交付资源的使用情况纳入审计， 或者开展专项审计; 二是聘用民间审计机构对其交付的资源开展专项审计。

情形⑧是责任部门与影响者之间的关系。 责任部门对审计主体有两种选择： 一是选择与责任部门同一层级的政府审计机关; 二是聘用民间审计机构， 这主要适用于影响者是非国有单位的情形， 当然， 即使在这种情形下， 政府审计机关也是可以作为审计主体的， 只是其审计范围仅限于责任部门交付的资源。

情形⑨是民间公益组织与影响者之间的关系。 民间公益组织对审计主体有两种选择： 如果影响者是国有企业， 民间公益组织可以向负责对该国有企业进行审计的政府审计机关提出要求， 将其交付的资源纳入审计， 或者就其交付的资源开展专项审计; 如果影响者是非国有企业或个人， 则通常需要委托民间审计组织进行审计。

情形⑩是责任单位与影响者之间的关系。 责任单位对审计主体有两种选择： 一种是对责任单位进行审计的政府审计机关， 因为影响者获得了责任单位交付的资源， 所以负责责任单位审计的审计机关可以审计影响者; 另一种是对于个人或非国有单位， 也可以考虑聘任民间审计机构。

在情形⑦ ～ 情形 ⑩中， 基于成本效益原则， 只有当委托人交付的资源达到一定程度时， 才可能对代理人启动审计。

（3）内部资源类委托代理关系中的审计主体。 在突发公共事件应对的相关机构中， 责任部门、责任单位、民间公益组织等如果达到一定的规模， 其内部通常会实行分级管理， 从而产生内部科层组织， 上下级内部单位之间就形成了基于资源的委托代理关系， 上级单位也可能启动对下级单位的审计。 对此， 审计主体通常有两种选择：一是设置专门的内部审计部门， 这要求审计业务量达到一定的规模， 并配置具有专业胜任能力的审计人员， 还要有适宜的内部审计体制; 二是聘任民间审计机构， 这通常在审计业务量较少的情形下适用。

對于前述三类资源类委托代理关系审计， 凡是政府审计机关或内部审计机构作为审计主体的， 如果民间审计机构具有竞争优势， 则这种审计业务应该外包给民间审计机构， 这样不仅不影响独立性， 还可能提升审计质量、降低审计成本。

3. 突发公共事件审计的常设机构。

（1）政府审计机关的突发公共事件审计常设机构。 政府审计机关应该在其内部设置常态化的突发公共事件审计部门， 其原因在于：首先， 根据《突发公共事件应对法》， 突发公共事件管理分为四个阶段：预防与应急准备， 监测与预警， 应急处置与救援， 事后恢复与重建。 突发公共事件审计不能只在后两个阶段执行， 必须在前两个阶段就开展工作， 如果能实现关口前移， 则突发公共事件审计的价值将更大。 而在前两个阶段， 突发公共事件还未发生， 此时的审计就是常态化审计， 所以需要常设的审计部门来负责。 其次， 突发公共事件审计由于其突发性和临时性特征， 需要审计机构具有专门的审计预案及较高的专业胜任能力， 所以， 政府审计机关内部需要设置专门的部门来负责审计预案及专业胜任能力的培训。

政府审计机关内部常设的突发公共事件审计部门的职责包括： 预防与应急准备、 监测与预警两个阶段的常态化审计; 突发公共事件审计预案、 审计准则及组织相关人员的培训和演习; 应急处置与救援、 事后恢复与重建两个阶段的指挥协调。

（2）内部审计机构的突发公共事件审计常设机构。 在突发公共事件应对的相关机构中， 责任部门、 责任单位等如果达到一定规模， 其内部通常会实行分级管理， 这就产生了内部科层组织， 即使不考虑突发公共事件应对， 这些单位也会设置内部审计部门， 内部审计部门在突发公共事件应对中也应该发挥作用， 对本单位与突发公共事件相关的制度及其执行情况进行常态化审计， 及时发现问题并推动整改。 基于这些职能， 内部审计部门需要设置专门的小组或人员负责这些工作。

（3）民间审计机构的突发公共事件审计常设机构。 民间审计机构是接受聘任才开展审计工作的， 所以没有固定的审计范围， 这与其他各类审计主体都不同， 即便如此， 民间审计机构内部还是应该设置常态化的突发公共事件审计部门， 其理由如下：首先， 如果政府审计、内部审计都开展预防与应急准备、监测与预警这两个阶段的审计工作， 这些审计业务常态化后可能外包， 如果民间审计机构在这两个阶段的审计中具有竞争优势， 则可能获得这些外包业务; 其次， 对一些民间公益组织的审计需求应该是常态化的， 这种审计的主要提供者应该是民间审计机构; 再次， 民间审计机构参加应急处置与救援、事后恢复与重建这两个阶段的审计是需要训练的， 因此， 其内部有必要设立相关部门负责组织训练工作。

（4）军事审计机关的突发公共事件审计常设机构。 军事审计机关的审计范围是军队系统， 这个系统在突发事件应对中有重要作用， 其本身也可能会受到一些突发公共事件的影响， 因此， 军队系统也应按《突发公共事件应对法》的规定开展相关工作。 军事审计机关内部设置常态化的突发公共事件审计部门， 其原因及职能类似于政府审计机关， 这里不再赘述。

4. 各类突发公共事件审计主体的指挥协调。由于在应急处置与救援、事后恢复与重建这两个阶段许多审计机构都会参与审计工作， 各类突发公共事件审计主体的指挥协调就显得尤为重要。 各类突发公共事件审计主体的指挥协调主要涉及以下问题：

（1）各类突发公共事件审计主体的指挥协调应由政府审计机关负责。 因为财政是突发公共事件应对资源的主要来源， 而对于社会捐赠来说， 由于捐赠人范围较广不利于履行监管职责， 政府有责任作为代表来监管这些资源的使用情况， 所以， 政府审计机关在突发公共事件审计中应发挥骨干作用， 各类审计机构的指挥协调应该由政府审计机关负责。

（2）责任政府所在层级的政府审计机关应该承担各类突发公共事件审计主体的指挥协调责任。 其原因是， 《突发公共事件应对法》第七条规定， “县级人民政府对本行政区域内突发事件的应对工作负责; 涉及两个以上行政区域的， 由有关行政区域共同的上一级人民政府负责， 或者由各有关行政区域的上一级人民政府共同负责”， 这个规定是突发公共事件发生之后， 确定其责任政府的原则， 根据这个原则确定的责任政府所在层级的政府审计机关应该承担各类突发公共事件审计主体的指挥协调责任。

（3）要根据相关法律法规， 确定政府审计机关、民间审计机构、内部审计机构和军事审计机关在应急处置与救援、事后恢复与重建两个阶段的审计范围; 政府审计机关内部应采用四统一模式， 即“统一方案、统一编组、统一实施、统一报告”进行指挥协调; 如果政府审计机关之外的人员參加政府审计机关组织的审计项目， 这些人员相当于以个人身份参加政府审计工作， 并不代表其原来所在的审计机构或其他单位。

三、结论

本文以经典审计理论为基础， 提出一个突发公共事件审计主体的理论框架。 由谁来审计代理人实质上是资源类委托代理关系中的委托人之权利， 委托人会依据独立性、审计质量、成本效益原则来选择审计主体。 突发公共事件应对中的各类资源类委托代理关系中， 委托人和代理人的具体情形不同， 委托人选择的审计主体也不同。 基于针对突发公共事件管理全过程的审计以及应急处置与救援、事后恢复与重建的审计准备之需要， 政府审计机关、内部审计机构、民间审计机构和军事审计机关都应该在其内部设置常态化的突发公共事件审计部门。 在应急处置与救援、事后恢复与重建两个阶段的审计中， 有许多审计机构参与， 此时应由政府审计机关对各类审计机构进行指挥协调。

●本文为“突发公共事件审计基本理论”系列文章之四。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   周应良.突发性公共事件审计的探索与尝试——汶川地震救灾款物审计[ J].审计与理财，2010（1）：21 ～ 22.

[ 2 ]   毕秀玲.我国公共危机审计实践状况分析与完善对策研究[ J].审计研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 3 ]   郝莉莉.突发性公共安全事件审计的现状与建议[ J].时代金融，2013（7）：161 ～ 161.

[ 4 ]   华金秋.抗震救灾资金审计探析[ J].中国地质大学学报（社会科学版），2008（7）：102 ～ 106.

[ 5 ]   李晗，张立民.非营利组织公共危机救助活动审计制度安排与创新——中国红十字基金会抗震救灾审计的案例研究[ J].审计研究，2009（3）：3 ～ 8.

[ 6 ]   李越冬，杨积平.我国政府审计之应急项目审计框架构建——基于联合国儿童基金会应急项目审计经验[ J].财会月刊，2010（15）：72 ～ 75.

[ 7 ]   张林军，刘西林.社会突发危机事件紧急项目审计研究[ J].软科学，2009（4）：110 ～ 112.

[ 8 ]   刘银星.突发事件行动审计思考[ J].审计月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 9 ]   郑石桥.审计理论：基础理论视角[M].北京：中国人民大学出版社，2016：1 ～ 294.

[10]   郑石桥.财政审计主体：一个理论框架[ J].审计月刊，2018（11）：9 ～ 12.

[11]   郑石桥.领导干部经济责任审计主体：理论框架和例证分析[ J].财会月刊，2018（17）：143 ～ 148.