如何(不)对数据进行征税

约翰内斯·贝克尔 约阿希姆·恩利施 黛博拉·尚茨 刘奇超 译 任雪丽 校

一、确定数字经济课税的相关问题

公众普遍认为，目前的税收制度已不再“适合二十一世纪”，(1)M. P. Devereux & J. Vella (2014). Are We Heading towards a Corporate Tax System Fit for the 21st Century?, Fiscal Studies 35, 449-475.也就是说，它似乎没有准备好应对数字化经济带来的挑战。因此，许多经合组织(以下简称OECD)国家面临的问题已不再是是否有需要进行改革，而是进行何种改革，是以多边协调措施还是以单方面措施进行改革的问题。

改革提案并不少见，但(公众)通常不清楚哪些是潜在的改革目标。任何改革提案都必须清楚地回应一个被明确定义的问题。最近几个月的国际辩论证明，如果缺乏这样的问题定义，水(国际税收环境)会变得多么污浊。因此，本文就经济数字化带来的税收挑战进行简要而周密的分析，继而根据已发现的问题提出了一些税制改革的设想。(2)译者注：有关本文的另一视角讨论，请详见:Johannes Becker & Joachim Englisch. Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?,InterTax,2019(2)；[德]约翰内斯·贝克尔,约阿希姆·恩利施.在价值创造地征税：“用户参与”与它有什么关系？[J].刘奇超译,任雪丽校.海关与经贸研究,2019(4).

本文确定了目前国际上正在讨论的四个主要问题：

(一)问题1：国际数字化公司(3)恰如OECD正确指出的那样，随着数字化蔓延到经济的所有部门，几乎不可能将数字化经济从其他经济中“圈离”出来。然而，公众辩论的重点是诸如GAFA(即互联网世界的四大巨头:谷歌、苹果、脸书和亚马逊)这样的典型“互联网公司”，在现行规则下似乎可以利用那些(看似不公平的)有利税收规则。为国内用户和客户提供服务和产品。它们在客户所在的国家产生大量的营业额，往往获取巨额利润，但它们几乎不在那里缴纳任何所得税

位于特定管辖区的客户存在同面向这些客户开展经营(行为)所产生利润的征税权之间的分离，并不是一种新现象。目前，营业利润的国际税收框架受到OECD《税收协定范本》(以下简称MC)的严重影响，因其通常以来源国征税原则分配征税权。居住国以外的国家只有在其管辖区内发生显著生产活动的情形下，才有权对营业利润征税。(4)这通常被解释为受益原则的一种表现形式，根据该原则，利润应在潜在的商业活动所在地征税，而其前提假设系(企业)受益于公共提供的商品和服务。相比之下，市场需求侧作为确定征税权的一个潜在连接因素，被忽略了。

上述情形绝非数字经济的一个独有特征。事实上，任何国际贸易都意味着消费外国的产品和服务——有时候，这些外国商品具有非常明显的、经济上的重要性。例如，石油是一项重要的生产投入，但在许多国家，石油必须进口。只要生产链中没有额外的环节发生在进口国，销售石油的利润就无需在进口国缴纳所得税。同样，只要这些公司不在客户所在国生产，数字化企业课税在客户和用户所在税收管辖区的明显缺乏，就根本不是问题。在现行税收制度下，没有理由对数字服务、数字商品和石油、其他有形商品、其他服务消费，进行差别化课税。

当然，传统的和仍然普遍存在的征税权分配原则并非一成不变，其也并不构成不可改变的国际习惯法。许多税收管辖区，特别是发展中国家和新兴国家并未完全遵守这些规则，学术界和政策制定研讨会已经讨论过像DBCFT(目的地型现金流税)这样激进的替代方案。事实上，经济的数字化推动了一些发达国家，特别是欧洲国家的改革辩论，(5)译者注：有关欧洲的改变辩论历程，可参见：刘奇超,罗翔丹.经济数字化的欧盟税收规则:方案设计与政策评析[J].国际税收,2018(1)；刘奇超,科尔曼·茉莉,等.欧盟数字经济公平课税方案的总体思路、核心理念与政策要领:一个全景式分析框架[J].国际税收,2018(10).因为其中许多国家目前是数字服务的净进口国。尽管如此，在最近税基侵蚀与利润转移(以下简称BEPS)项目倡议的背景下，各国仍坚持将传统的“在来源地征税原则”作为分配主要(6)关于近期最低税制度、以及就来源地未足额征税的“回溯”课税政策提案，请参见问题2。译者注：有关最低税制度的研究，可进一步参见Joachim Englisch & Johannes Becker .International effective minimum taxation - the GLOBE proposal.SSRN.2019；OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Public Consultation Document.Paris.2019; OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[R].Paris.2019；刘奇超.经济数字化税收政策体系建构的新观察与新思路:一个总体分析框架[J].国际税收,2019(3).征税权的指导原则。然而，同样立场的国家均强调需要更好地使税收(即课税地)与价值创造保持一致，并遏制国际税收筹划的机会。

在此背景下，高度数字化的公司在其用户和客户所在的国家支付很少的税或不纳税的事实本身，并不能为一种偏离原有主流分配标准的特殊税收制度提供正当性理由。然而，经济数字化和随之而来的新商业模式的演变可能需要重新评估，以证实收入在来源地的具体(课税)规则。(7)实际上，居住国以外的国家(拥有的)商业利润征税权通常与高于某一门槛的实体存在相关(在双重征税协定中，即指常设机构)。该常设机构的门槛可被解释为，由给定所在地的(不可忽略的)商业活动的近似(活动)所创造的应税联结度。而后，将利润分配给其中同执行重要人员功能相关的常设机构。本文将在第三部分中予以讨论。

(二)问题2：一些数字化公司税负较低，这本身就是不公平的

最近的证据表明，数字化商业模式和巧妙的税收筹划使公司不仅在市场管辖范围内，甚至在全球视阈下都可以完全逃避税收。(8)参见C.Fuest,C.Spengel,K.Finke,J.Heckemeyer and H.Nusser(2013): Profit shifting and 'aggressive' tax planning by multinational firms: Issues and options for reform, ZEW Discussion Papers,No.13-044.从广义上讲，数字化公司的税负较低有两个原因。第一，由于国家间税收制度的不匹配而导致双重不征税。这一直是OECD的BEPS倡议的重点，本文不会在这里讨论这个问题。第二，某些税收管辖区有权在现行国际税收框架下行使来源国征税权，但其故意不这样做，或提供低税制，以吸引投资、知识产权或单纯的利润。依赖创新和无形资产的跨国数字化公司往往有足够的机会，去利用这种国际税收竞争的形式。在某种程度上说，这些问题已经在BEPS行动计划的建议中得到体现；但即使BEPS建议得到全面实施，这种税收竞争的影响也只会减轻，并不会完全消除。

因此，为了防止课税不足，应在何种程度上并由哪一国家采取单边行动，是一个悬而未决的问题。一些国家可能认为明显违反了受益课税原则和新的价值创造范式而在来源国实施的低税收制度并不公平。因此，他们可能会被迫采取补充性税收措施。在现行规则下，让居住国或集团公司的母公司所在国采取此类行动，似乎很简单。这方面的改革确实发生了。例如，美国在2018年之前适用了一种最薄弱的受控外国企业(以下简称CFC规则)制度，(9)有关国际比较，请访问www.tax-index.org。许多总部位于美国的国际数字化公司充分利用了这些避税机会，至少对那些没有汇回美国国内的企业利润来说是这样。然而，自2018年以来，GILTI规则(即“全球无形低课税所得”)扩展了美国的CFC规则，并保证在居住国对某些企业在外国缴纳的低税收利润课征最低税。

在此，本文不会进一步讨论此类最低税措施。然而，值得注意的是，对于跨国数字化企业而言，从“来源地”国家的零税制或低税制中的获利机会，很可能是现行利润分配规则对“来源地”概念定义过窄的结果。更具体地说，我们需检视当前坚持以常设机构(以下简称PE)存在确立应税联结度的方法以及随之而来的经授权的OECD方法(以下简称AOA方法)(10)译者注：AOA方法假设PE构成一个独立的法律实体，侧重于基于功能、资产和风险因素分析的利润分配方法。申言之，在传统环境下，将风险和资产的经济所有权归属于PE的判定是建立在重要人员功能(SPF)或企业主要风险承担功能基础之上的。但在经济数字化时代，AOA方法很难有效适用。是否促进了利润转移，是否同利润在价值创造地征税的想法相矛盾。本文将在第三部分分析这些问题。

(三)问题3：一些数字化公司的低税负对国内公司来说是一个竞争劣势

乍一看，这个论点似乎很直观。然而，经济理论告诉我们，它可能不那么简单。首先，很大一部分的国际贸易可以解释为国内外公司没有公平的竞争环境：工资不同、自然资源不同、天气等环境特征或可接入的贸易路线也不同。因此，只要它们是非优惠的，不同的地方税率(差别)就不成问题。也许恰恰相反：只要税收影响价格，降低国外税收就可能会降低进口价格，而这意味着更优越的贸易条件。换言之，如果美国对数字化公司设置一项低税率，从而允许他们低价生产和销售，这可能在实际上有利于德国客户，因为他们获得更多的数字服务以换取他们的出口(例如机器)。

然而，战略性贸易政策(11)参见:J. A. Brander and B. J. Spencer (1985): Export subsidies and international market share rivalry, Journal of International Economics 18(1/2): 83-100. For an overview, see P. R. Krugman (ed., 1986): Strategic Trade Policy and the New International Economics, MIT Press, Boston.译者注：战略性贸易政策是20世纪80年代由布兰德(J.A.Brander)、斯潘塞(B.J.Spencer)、克鲁格曼(P.R.Krugman)等人发展起来的一种新的贸易政策理论。该理论以不完全竞争和规模经济理论为前提，以产业组织中的市场结构理论和企业竞争理论为分析框架，突破了以比较优势为基础的自由贸易学说，强调了政府适度干预(如凭借生产补贴、出口补贴或保护国内市场等政策手段)贸易对于本国企业和产业发展的作用。提出了一些论点，即通过补贴扭曲竞争可能符合公司居住国的利益，而且这一论点很明显地延伸到一般税收规则。(12)J.Becker(2014)：Strategic trade policy through the tax system,World Economy 37(9):1237-1246.按照这种推理，可能存在出口国凭借税收优势为出口公司创造竞争优势的情况。在利润税(13)译者注：利润税是一种总称，指在普通所得税以外，或不同于对其他形式的所得征收的所得税，针对营业利润征收的税种。的实例下，这绝不是显而易见的。战略性贸易政策的论据要求税收优势转化为可变成本优势。目前，尚不清楚(尽管可能)这一分析对于典型的数字化商业模式来说，是否正确。但无论如何，如果数字化公司确实在某个国家创造价值(并因此利用该国的资源，与竞争对手竞争这些资源)而不在那里纳税，那么扭曲竞争之论会变得更为重要。(14)在问题2中已经讨论了跨国公司避免征税的主要原因。一般来说，作者可以再次提及本文上面得出的结论。然而，考虑到上述最低税模式作为一种可能的补救办法，有必要指出，考虑到未足额征税政策的竞争效果，市场管辖区也可合法地要求引入这种制度。

总结上文的讨论，从价值创造范式(问题1)、公平(问题2)和竞争(问题3)的视角来看，一个共同的主题是现行税制同当前OECD标准中涉及来源地概念的、现存规范下的价值创造之间存在错配。换句话说，数字化公司的价值创造并未完全反映到现行应税联结度和利润分配规则中。据此分析，到目前为止还有另一个问题(即问题4)主导了辩论。

(四)问题4：用户在由数字化公司提供的平台上创造了价值而未获得报酬

脸书、照片墙等平台上的国内用户提供了有价值的内容而未获得这些公司支付的报酬(譬如无偿工作)。在约翰内斯·贝克尔和约阿希姆·恩利施撰写的《在价值创造地征税：“用户参与”与它有什么关系？》(15)以下简称Becker/Englisch(2019)一文中，作者认为“由于用户参与了企业的价值创造，形成了用户群和用户网络的所在地应产生征税权的观点”并不令人信服，因为用户贡献可归为消费性的、临时性的、或直接作用于非营利性企业(如维基百科)的贡献。(16)Johannes Becker & Joachim Englisch. Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?,InterTax,2019(2).创造价值的是公司本身，不是客户，而这种价值创造可能会发生在客户所在地。因此，数字化公司可以在某一税收管辖区内从事生产活动，而无需具有实体存在。由于经济数字化导致的技术变革使企业可以在没有实体存在的情况下实现生产活动(“无实体的跨境经营”)，因此这是一个有根据的辩论必须关注的问题。

综合各方论点，作者的总结如下文所述。如对现行税收制度进行根本性改革，恐是遥不可及的，而若要保持现行的税收原则，改革工作必须设法矫正以下情形：(1)数字化跨国公司的显著经营活动不会创建联结度，如因它未达到PE的门槛；和/或(2)由于显著经营活动被低估，此类显著经营活动在某些所在地的课税不足。

假定经济数字化税收政策体系建构的总原则是在价值创造地征税，而如何确定价值创造的所在地则是由此引发的问题。主流意见认为应根据独立交易原则衡量本地价值创造：假定不同的经营单位或分支机构各自按独立交易原则进行交易，并据此原则在假设所在地分配收入。然而，企业因运用(不同)要素形成协同(效应)而存在，因此，出于自然原因来说，税收政策不可能以科学的“正确”方式将“价值创造”精确地化归于企业的不同所在地。

考虑到这一点，作者开始缩小在现行税制下不能引发征税权的、潜在的“虚拟”价值创造因素候选名单。为此，作者将通过对一份综合的数字化商业模式清单的分析，检视它们是否能够、以及能够在多大程度上超越传统实体存在，形成应税联结度并分配利润。

二、影响跨境商业模式的数字趋势

上述所有趋势都会导致各行业的商业模式与价值链的特定组成部分发生巨大变化。但是，并非所有这些趋势带来的变化都会影响利润在价值创造地征税的前提下，各国间的利润分配。首先，作者将分析上述17种数字化趋势，讨论受到主要影响的商业模式组成部分，并归纳出对下文税收分析具有重要意义的特征。其次，在下文中，作者将研究这些特征对国际征税权分配的影响。

机器人、网络物理系统和数字标识符主要改变物流和生产流程，并因此影响(人类)工人的工作条件和工资。机器人可以自动执行以前由人类执行的物理活动或协助人类工作者执行。网络物理系统是指包含可连网的嵌入式计算机系统的物体，例如设备、建筑物、运输工具或生产设施。数字标识符是通过诸如射频识别技术(RFID)之类的数字化手段唯一地识别对象。所有这些数字趋势的共同之处在于它们都使用软件和交换数据，但它们都需要物理连接：机器人和网络物理系统本身具有物理性质，数字标识符是附在物理资产或产品上的物理标签，包含电路和天线。

增强现实(技术)的整合——在研发、物流和生产方面也建立在物理连接上的前提下，利用虚拟物体扩展现实世界。它提高了流程的效率，但没有大规模地将活动转移到其他国家。如果商业模式的生产和物流的相关组成通过增强现实技术而发生变化，那么这个结论就成立了，因为他们的设备被安置在实体任务(如存储)的所在地。相反，如果营销和客户服务依赖于增强现实技术，则先前连接的活动会断开连接，从而可观察到部分价值链将发生跨境转移。例如，家具制造商将增强现实技术集成到智能手机应用程序中，使用这些应用程序的客户可以在家中实现家具可视化并渐现于全套客制化家具的过程中。显示客制化的3D图像将其虚拟地集成到客户家中拍摄的照片中，能完全取代具有展览空间和销售人员的实体商店。

有几种基于软件的趋势会对商业模式的部分组成产生巨大影响，这些商业模式并不依赖于特定的位置。计算机仿真技术主要通过对产品性能运用虚拟测试方法取代物理测试方法来影响研发。云计算也是如此。云计算是通过互联网提供托管服务。它包括硬件以及通过互联网运行的软件和应用程序。同样，机器人流程自动化超越了物理机器人。它通过软件解决方案专注于流程自动化，这实际上会影响重复的、管理的任务，原因在于这些任务可独立于其所在地来执行。不仅是信息，个人工作也可变得与所在地无关：移动办公与移动计算允许计算机和人力资源配置在与他们运行结果的所需地和处理地不一致的位置。另一种趋势是区块链将对许多商业模式(以及税务流程与税务合规)产生巨大影响。区块链技术生成具有不可更改记录列表的块，这些记录基于前块的加密哈希相互链接。所有块都存储在分散的计算机上，因此不能被操纵。

与上述数字化趋势相比，增材制造(3D打印)明确地将产品生产转移到客户所在的国家。3D打印基于数字3D模型用逐层添加材料的方式来生成产品。它代表了传统制造流程的根本性转变。由于其体积小，使用方便，3D打印机可由世界各地的非技术人员所操作。这种创新允许客户参与生产(如果他们操作打印机)，并相应地减少生产过程中的劳动力投入。3D打印还将提高产品的客制化程度，为客户提供修改原始设计的机会。对于终端客户，这些发展的影响是3D打印将部分生产转移到家庭。

如果一个公司在没有实体存在的地方创造了价值，则必然通过远程数据传输的形式实施。其必要的前提条件是建立起数据传输的通道，这主要依赖于互联网，但也包括其他电信频道(例如电视/无线电波、有线电视网络等)。作为全球性互联的计算机/服务器网络，互联网对于大多数商业模式组成的开发都十分重要。首要的是，互联网允许在边际成本几乎为零的情形下，收集和传输大量电子数据。因此，它是信息的重要来源和至关重要的交流工具。互联网的发展为最重要的数字化趋势之一，它为数字平台的出现奠定了基础。数字平台建立在云技术之上，并充当中介。它们促进了诸如消费者和生产者之类的多个群体之间的多边交换，例如，搜索引擎、社交平台和共享行业的平台。数字平台极大地改变了传统的商业模式，企业越来越多地使用它来整合各个外部利益的相关者。

此外，特别是当与传感器等数据收集技术相结合时，互联网会影响物理产品的功能：传感器可以持续收集有关产品或环境状况的数据，并通过互联网将数据发送给生产者。在通过互联网或其他电子手段收集和传输数据的范围内，数据的接收者可以利用数据分析或者人工智能，来查找和利用庞大数据集合中的有价值信息。例如，像风力涡轮机(B2B)或消费用汽车(B2C)这样的机器，其可发送关于磨损部件或天气状况的数据。从长远来看，自动驾驶将是以互联网为基础对数据收集与开发的发展结果。

三、现行税收框架是否充分涵盖了价值创造？

毋庸置疑，上述所有数字化趋势都有一个共同点，即受影响的商业模式中的某些经济活动依赖于无形因素(主要是包含算法在内的软件，电子数据的收集、处理和分析)。在某些情况下，这意味着公司可以在没有(永久或固定)实体存在的情况下从事经济活动。

在这种背景下，“经济活动”意味着什么？在创造价值来源地对营业利润征税的范式中(作者将在以下建议中运用)，企业在某一特定市场上具有经济“存在”的事实，并不意味着它在该市场上应该构成基于所得税课税目的的应税联结度。特别是，因为单纯的销售活动不是进口管辖区中供给侧的价值创造要素，故商业活动必须超越仅订购商品或服务的交付行为。对此，商业行为是否数字化，则显得无关紧要。例如，即使在依靠数字标识符和区块链技术进行电子海关清关时，简单的出口活动也不会在目的地国产生征税权。如果相关计算机程序在其他地方运行，那么在某个税收管辖区内可访问云计算服务的行为，并不能证明税收收入转移到了该国家。这也意味着从国外的服务器下载电影到某一特定位置，仅仅是实现了消费活动，消费所在地并不对由此产生的利润享有征税权。在作者看来，当流式传输同发送有关客户观看习惯的数据相关联时，情况就不同了。与此类似，销售电梯是产品的交付，但若利用电梯来收集工作状态、使用情况等数据时，则超过了这一交付行为的范围。

此类附加数据访问因素超出单纯交付活动的程度(由此可能产生新定义的应税联结度)取决于潜在的商业模式。作者现在将讨论这一维度下的不同商业模式，从低于某一相关性门槛(从作者的视角观察)的商业模式开始，最后讨论明显高于这一门槛的商业模式。

首先，有一些数字化趋势可以安全地归类为仅是在国外的辅助性和准备性活动。鉴于现行OECD标准已对此进行了充分的政策性处理，(18)译者注：这一篮子改革主要通过修改代理型PE定义、修改不构成PE的一系列活动的判定规则，并辅之以《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》和双边税收协定加以实施的。参见:罗翔丹,刘奇超,张春燕.经济数字化时代的BEPS行动:在规范与现实之间[J]. 国际税收,2018(7)。作者不建议对它们的征税方式作出改变。这些活动对价值创造没有显著贡献，因此，不存在创造应税联结度(19)系现行OECD MC第5(4)条的明文规定。或分配利润的合法理由。仅仅运行在其他地方编程的计算机仿真技术并不能证明税收收入转移到了该国家。同样，出于执行诸如云计算之类的服务目的而存储数据的行为，并没有任何额外的价值创造活动(例如，操作云镜像服务器)，不能构成经济上的显著活动。因此，既不应在数据存储地构成PE，也不应分配任何利润。

然而，其他数字化活动通常与构成PE的实体存在关联，因此即使在现行规则下也允许来源国征税。例如，关于移动办公和移动计算：如果员工被派往国外工作并向雇主发送数据，他们的工作或被签约在一国构成PE的当地分支机构(定义见OECD MC第5条)中，亦或是他们的工作仅具有辅助性，当地对此营业利润课税并无法律基础。由于机器人通常安装在企业的固定场所，故上述方法同样也适用于依赖机器人的生产活动。尽管如此，各方仍应密切监测这些领域的发展，因为它们最终可能需要修改现行的PE定义和规则。例如，随着人工劳动在生产过程中的经济重要性不断下降，取而代之的是不断增加的机器人和自动化流程，人工劳动作为PE利润分配因素的重要性也将随之下降。由此产生的国际利润分配变化可能会引起重新调整AOA方法中投入因子权重的讨论。如果外籍员工或海外员工越来越多地在短期服务办公空间、虚拟办公室或其他未被当前PE定义所涵盖的地点工作，则必须重新考虑税收后果，合理评估课税效率与行政可行性。

一些数字化趋势将加强产品和服务的客制化，而这样的做法可能导致价值创造从企业转向家庭。如上所述，3D打印意味着客户可参与商品的设计和生产过程。增强现实技术使得客户能够自己执行以前由企业执行的设计活动。但是，这不是一个新现象。食物料理机减少了对食品配送服务的需求，洗衣机减少了对洗衣服务的需求，宜家的自我组装产品将部分家具生产过程转移到非应税的家庭领域。当机器人进入家庭领域时，这种趋势可能变得更加明显。但是，在这一点上，作者没有看到令人信服的论据，为什么这种发展应该需要重新分配征税权。正如Becker/Englisch(2019)一文所指出的，家庭开展的商品计划、设计或组装，其价值并不归于企业的共同生产。因此，不需要将其反映在营业利润征税权的分配规则中。相反，上述客户活动应该被理解为家庭生产，其价值直接归于客户自己。然后，由该客户的居民国决定此类家庭生产是否需要缴纳所得税；在作者看来，只要是各种家庭生产，如烹饪、儿童保育等，仍保持不课税政策，也应对所有数字化家庭生产活动适用同样的规则。

在某些情况下，数字化趋势可能需要重新定义税收协定中的“所得”概念，并可能需要改变征税权的分配。例如，3D打印可以取代传统的B2B型商品贸易。单纯的出口活动并未产生OECD MC第7条规定的营业利润，从而无需在市场管辖区征税，但通过客户的3D打印机“交付”“货物”的供应商可能获得了OECD MC第12条规定的特许权使用费收入。对于采用OECD范本的协定而言，因征税权将分配给供应商的居住国，故缺乏向市场管辖区分配征税权的情形实际上没有变化。而对于采用联合国MC第12条协定的国家或地区来说，结果可能会有所不同。(20)译者注：针对技术服务费，联合国2017版MC的第12A款提出了一项新的分配规则，无论在来源国是否具有实体存在，都将征税权赋予来源国。然而，这并非由数字化提出的特别问题，而仅仅是对特许权使用费的性质，因观点不同形成的结果。

作者现在将研究视角转向到当前国际商定的标准框架(特别是目前的OECD MC)，作者认为其未能充分反映新的数字化趋势，且阻碍各国实施利润在价值创造地征税的实践。所有上述数字化趋势都依赖于电子处理和数据存储。因此，通过系统地、持续地、大规模地收集数据而建立和维护的数据来源网络构成了数字化经济中许多商业模式的重要价值创造因素。例如，许多以互联网为基础的社交或商业网络向他们的数据分析系统和人工智能程序提供通过洞察使用它们的用户的具体行为而生成的数据。然后将从该数据中提取的信息，用于提供广泛的数字服务。其中，最为有名的是定向在线广告，但是诸如增强现实应用(例如向销售人员显示的客户信息)、驾驶辅助系统、甚至是自动驾驶的其他服务也可同样依赖于对本地数据来源的持续访问。当下列两项条件同时存在时，即当产生利润的经济活动同足够强大的地域性(因素)相连，且(前述经济活动)可能利用这些数据来源收集数据时，则应考虑国际征税权分配的事项，并有理由修改现行的联结度规则。

四、源于本地数据的收集和传输的联结度规则

在哪种情况下，联结度的假设是合理的？哪些是建立应税联结度的相关标准？

首先，与本地数据来源相关的经营活动必须是重复的或永久的。因此，对于在新产品推出前的单项市场研究，则不属于此类讨论。其次，活动必须在质量和数量上都显得很重要。例如，就发送某一零件破损信息的电梯而言，就不属于参与上述意义中的任何相关活动。

如果本地数据的来源是具有常设特征和重要特征的用户网络，则本文称之为持续用户关系(下文简称SURE)。在许多数字平台上，数据主要是通过洞察记录了每个可观察到的用户活动中的用户行为来生成的。由此产生的大数据被用于改进自己拥有的产品或服务，或用于开发和维护其他产品或服务。当通过互连设备的传感器不断收集数据，且这些设备上的用户已同意这种持续数据收集的形式时，也存在SURE。在某些情况下，用户活动使公司可以收集到其他个人或环境中的一般性数据。例如，配备有摄像头的汽车允许摄像头的提供者在用户驾驶汽车时收集周边空置停车位的信息。

重要的是要指出，在所有上述场景中创造价值的是公司，而非用户。正如Becker/Englisch(2019)所讨论的那样，用户通常不是税收概念上的共同生产者或企业的“无意识员工”。大多数用户的参与实际上是被动的(让自己被洞察，形成网络的一部分)；如果有(用户主动参与的)活动，则更适合归类为创造外部性的消费。这意味着，用户存在作为目标或洞察促进者，虽说是SURE的一个典型特征，但它不是假设应税联结度的必备条件。依赖于没有个人用户的互连设备的持续数据收集网络等同于税收目的下的SURE概念，而可能与之相关的一个示例是网络物理系统。

最后，当网络用户作为潜在客户或贸易伙伴(双边网络)时，SURE还可以用于广告或任何其他类型的中介服务。用户也是其他公司的潜在客户。例如，通过使用服务(如在数字平台之上)，用户的直接注意力被吸引到广告播放的特定点(如屏幕)上。他们的个人数据也可能被第三方获取，而后第三方可直接联系用户。这些以输出为导向的本地网络维度(与因他们的数据投入生成的功能不同)，本身可以作为对利用网络产生的商业利润征税的相关联系点。

SURE的存在可能是应税联结度的一个必要条件，但不足以建立应税联结度。应该承认，将SURE的存在上升为“应税数字存在”概念，将带来实际的困难。特别是，在缺乏可观察的现金流的情形下，很难估计SURE的价值。从SURE中提取的数据量可能不是可靠的代理变量，因为原始数据难以估值，这些数据有时会被随意收集，而不会立即用于产生收入的经营活动。为了确保SURE概念的可靠应用，作者建议仅在能够清楚地观察和分配现金流的情况下对SURE征税。在这些情况下，可能有必要关注与SURE的使用相关的现金流，即使公司本身没有使用SURE也是如此。我们根据SURE的设计与目的，判断这些现金流是否存在。

(a)广告可能是最简单的情况，因为有可观察到的相关现金流。(21)作为一个警告，这样的现金流可以作为确定SURE对商业利润贡献的起点，但它本身不应该引起外国人在外国所在地之间可能发生的应税联结度。进而言之，在SURE被用于收集数据，并基于此对SURE网络内的特定用户定向投放广告的情况下，广告活动与SURE所在地之间存在地域性联系。在这种情况下，一旦广告数量超过某个门槛，广告就应赋予用户(可能的)所在地征税权。而该门槛应出于比例原则和行政可行性的考虑来确定。原则上，没有必要证明广告公司实际上已经使用了从SURE中收集的用户数据。我们可以简单假定广告的存在与SURE的经济联系，因为没有SURE，通常定向电子广告不可能存在。当SURE仅仅是一组作为广告目标的非关联个体时，其能建立一个较弱的但仍可接受的应税联结度，不过由于技术具有通用性，我们不能假定利用SURE收集数据是为了促进广告活动。作为一个非数字化示例，电视台虽然使用频道播放广告，但不存在收集观众行为数据的技术可能性。然而，在这种情况下，重新分配征税权的需求显然不如定向投放电子广告那么紧迫，因为在后一种情况下，当地的SURE对公司的价值创造贡献更多。一旦建立了超出传统PE定义的应税关系，我们就需要确定广告收入在广告投放所在地与公司的其他所在地之间的分配方式。这将在后文中讨论。

(b)扩大应税联结度概念的另一个案例是企业利用SURE收集的数据开发或维护自己的产品或服务。这种用于产品或服务的开发或改进的数据使用，可以依赖于几种数字化趋势，这些趋势均建立在通过互联网进行跨境数据传输的基础上：增强现实、传感器数据收集、自动驾驶、数据分析和人工智能。同样，本文建议仅存在可用于确定归属于当地SURE利润份额的现金流时，才对SURE的贡献征税。联结度需要在“向当地客户销售产品和服务”与“在税收管辖区域内利用SURE”之间，建立起足够明确的经济联系。基于特定位置或用户特定数据的不断传输而提供的服务，可作为所需联结度的代理变量。例如，上述提及的停车位检测服务或汽车软件更新考虑了驾驶员的个人驾驶习惯数据，而智能家用电器考虑了特定用户的行为。同样，像广告的示例，上述两种情景本身不需要建立本地SURE的实体存在，因为可常规地假定已存在SURE并构成经济上相关的价值创造因素。

(c)如果为了出售而收集数据，则存在相关的现金流，但是对于利用SURE所在地的税务机关而言，这可能很难被观察到。例如，一家美国公司向英国通信公司出售德国居民的数据。除非对这些交易施以全球性综合的、有效的信息交换(EoI)机制，否则作者建议不应赋予SURE的所在地对数据销售的征税权。但是，这并不意味着SURE的税收管辖区无法从SURE中获取部分盈余。在绝大多数情况下，数据的获取者会将数据用于上述(a)和(b)中所述的任一用途。在这种情况下，尽管公司并不维护和利用SURE本身，但公司的利润应该被征税。因此，源于使用SURE产生的利润将在原始数据来源所在的税收管辖区内征税。换句话说，虽然数据销售在SURE的税收管辖区内未被征税，但税收会延迟到使用数据产生收入时再征收。这同样适用于关联方交易和非关联方交易。

五、基于本地数据的收集与传输来确定利润分配

一旦建立了一套关于联结度的规则，就会出现利润在何地被征税的问题。在文献中，各方对此提出了全方位(22)M.Olbert and C.Spengel(2017):International Taxation in the Digital Economy:Challenge Accepted?,World Tax Journal(February 2017):3-46.的建议，例如，从传统利润分割法(PSM)的详细分析开始，到高度简化的模式(相关营业额的1/3分配给用户或市场的税收管辖区，剩余部分根据传统的独立交易原则分配；甚至全部根据公式分配法分配)为止。在两者之间，也存在若干的折中性建议或妥协性建议。

SURE的概念不仅可用于建立应税联结度，还可用于分配利润。假定将利润分配给以SURE为基础的联结度，需要严格遵循OECD MC第7(2)、9(1)条之独立交易原则规范并加以制度调适，SURE可作为现已适用的功能承担、资产使用与风险假设之外的第四个因素。在诸如投放(a)广告之类的简单商业模式的情况下，这种结合方式似乎相对容易。在(b)不断跨境收集和传输数据的情况下，如何确定当地SURE的价值贡献在总收入中的份额将是一项挑战。如果将基于SURE的服务组件嵌入到物理产品中，或与其他服务捆绑在一起，并形成统一销售价格的组成部分，情况则显得更加复杂。此外，如果产品的开发没有地域特殊性，那么评估SURE对价值创造的贡献似乎是不可行的。

总体而言，将整合的SURE概念引入国际利润分配的这些想法只是初步设想，但其揭示了对数据课税所能扩展的界限。需要指出的是，对当前AOA方法进行任何修订的先决条件是采取全球统一的行动进程，以防因偏离PE定义和偏离利润分配机制而导致双重征税。当然，对于深入分析估值细节并确定向SURE所在国分配应税收入的门槛和标准，则不在本文的讨论范围。

六、展望

当前，来源地征税制度的一个主要问题是确立的联结度规则不足以捕获无需实体存在便可开展的某些类型的数字化活动。因此，作者分析了所有主要的当前数字化趋势，以发现潜在的、未被捕获的本地价值创造。分析表明，许多数字化商业模式的价值创造与生产设施等实物资产紧密相关，因此，这些数字化趋势不会跨国转移价值。而其他一些数字化趋势将价值创造转移到个人的家庭领域，但此类趋势仍未被征税。在作者看来，此类趋势也应保持不征税的状态。相比之下，其他趋势可能会将价值创造转移到市场管辖区，这在当前的国际税收规则中没有得到充分反映。这些商业模式包括增强现实、传感器的数据收集、自动驾驶、数据分析及人工智能，它们共同的特点是依赖于通过互联网进行的数据传输。

为了解决这个问题，作者提出了一种以持续用户关系(SURE)方法为基础的改革思路。SURE是公司与用户之间在质量上和数量上都很重要的、重复型或常设型的交互。用于数据收集和/或广告的本地的SURE(或等同物)可构成重要的价值创造因素，由此潜在地导致向相应的税收管辖区分配征税权。因此，作者建议应相应修改目前建立的营业利润应税联结度规则。为了确保SURE概念具有可靠性且在行政上具有可行性，作者建议在经营活动可以产生明显可观察到的归属于本地SURE的现金流时，创建额外的联结度规则。SURE概念足够灵活，可广泛应用于数字化与非数字化商业模式，它不会以任何方式“圈离”数字经济。除了建立应税联结度之外，SURE概念还可用于分配利润。在保守的方法下，可将SURE作为无形资产来理解，列为转让定价OECD授权方法的第四项因素，而没必要依赖诸如点击次数或数据量等难以衡量的因素。然而，即使如上所述，使用SURE概念来改革征税权的分配方法，仍不是没有实际困难。综上，作者认为务实的第一步是修订仅限于依赖SURE的广告服务的联结度规则。然后从中长期来看，应设想进一步延展以SURE概念为基础的联结度规则。