企业人力资源纳入全面预算管理体系的思考

杨艳

【摘要】   人力资源与传统的财务会计所核算的实物资产、无形资产和其他资产一样，都能为企业和社会创造经济价值和社会价值。人力资源价值计量模型的构建为人力资源纳入企业预算管理体系提供了技术上的可行性。文章结合CT集团的全面预算管理体系运行机制，提出了将人力资源纳入企业预算管理体系的对策建议，这对促进企业和责任中心加强人力资源管理具有一定的现实意义。

【关键词】   人力资源价值;预算管理;边际绩效

【中图分类号】   F234   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）09-0085-03

人力資源是企业的特殊资产，能够为企业和社会创造经济价值和社会价值。CT集团自2014年实行全面预算管理制度以来，预算管理工作进展顺利，会计核算的资产已成为全面预算管理的对象，但人力资源始终未能纳入全面预算管理体系，主要原因是人们对人力资源纳入预算管理的理论基础和具体实践仍存在争议，人力资源价值的计量方法是其争议的焦点之一，并在现有治理框架内难以达成共识。本文拟在对人力资源及其价值计量理论分析的基础上，结合CT集团的全面预算运行机制，提出企业人力资源纳入预算管理体系的政策建议。

一、人力资源的本质

人力资源是指在一定时期内企业拥有或控制的、能以货币计量的、对企业价值创造具有贡献作用的劳动力资源，它和实物资产、无形资产一样，也具有价值，即通过“劳动者的智力与体力的有机结合”为企业和社会创造经济价值和社会价值。

传统的财务会计所核算的资产包括实物资产（如流动资产、固定资产等）和非实物资产（如长期投资、无形资产和其他资产等）（以下简称“会计核算资产”），其价值体现于物质与非物质资产运动过程中，人力资源价值则体现于劳动者的劳动过程中，体现于它所承载的知识的丰富程度或技术的熟练程度等。因此，各个劳动者的劳动质量或劳动能力、技术水平及其熟练程度存在差异。同一个劳动者在接受一定的教育和实践后，其劳动质量会有一定程度的提高，且与教育程度以及实践的广度和深度密切相关。

人类利用投资手段获取利益的方法称为资本投资，资本具备双重性，包括资本关系以及预见收益。因此，企业“人力资源”也具备两种属性：从生产角度分析，人力资源是企业实现其职能的手段，反映了劳动者与企业的劳动关系;从产权角度来看，人力资源又类似于企业的“投入资本”，可以被认为是企业的另一重要资本来源或资源。劳动者进入企业之后，与企业签订契约，所付出的能力也和企业投资者所能付出的资源一样，具有获取劳动报酬，甚至参与、分配剩余收益的权利。

二、人力资源价值纳入全面预算管理的意义

（一）有利于企业制定科学的人力资源管理决策。人力资源的价值评估是预算管理的基础性环节，不仅是企业准确把握人力资源质量、进而有针对性地制定和修正人力资源预算的基础，也是企业提升人力资源质量的基础性信息。人力资源价值纳入全部预算管理体系以后，企业可根据预算管理信息即时掌握人力资源价值及其变化情况，并作出正确的人力资源管理决策，包括招聘、使用、培训、人才配置、工资报酬等。但在现实中，少数企业不重视人力资源投入，漠视人力资源同等投入所创造的边际价值量远远高于会计核算资产的现实，在法律规定框架内压低劳动者报酬。不可否认，人力资源投资的短期行为，确实能减少企业人力资源支出，给企业所有者带来暂时的超额收益，但从长远来看，这种收益不可能持久，企业价值最大化目标也不可能实现。因此，只有进行科学的人力资源价值计量，采用资本预算编制程序，将人力资源纳入全面预算管理体系，核算人力资源的投资、占用和增减情况，才能有利于企业加强对人力资源的投资管理，促进企业人力资源管理部门作出最合理的决策。同时，依靠预算体系对人力资源个体价值适时计量，还有利于各责任中心和人力资源个体对劳动者职业生涯的双向修正。

（二）促进责任中心更有效地引进和使用人力资源。人力资源价值纳入全面预算管理体系，不仅能让收入、成本、利润、投资等责任中心管理人员获得责任中心人力资源构成的有关数据，还可促进管理人员采取有效措施调动劳动者的工作主动性，激发其创新力，促进企业绩效的提升。但现行会计制度将人力资源支出直接列为费用开支，支出越多，会计报表披露的成本费用数字越大，利润越少，这一会计处理方法依据财务会计准则本无可非议，但它不利于促使各层级责任中心管理人员关心其现有人力资源的投资和优秀人才的引进。为协调这一矛盾冲突，盐城市国资委规定CT集团引进优秀人才的薪酬支出不计入各责任中心的人工成本，这一政策设计既是明智之举，也是权宜之计。为应对国有企业人力资源管理“一管就死，一放就乱”的尴尬局面，防范可能出现的“劣币驱逐良币”等进人、用人的腐败行为，就需要将人力资源价值纳入全面预算管理体系，既可以消除现行成本核算制度的不利影响，又能够充分发挥各责任中心重视人才资源投入的主动性和灵活性。这是因为利用全面预算管理制度评价企业各责任中心的业绩时，不仅要考虑各责任中心人力资源的占用价值和耗用价值，更要关注边际投入与边际产出的比较。边际投入与边际产出的比较可称为人力资源边际绩效，用公式表示为：人力资源边际绩效=边际产出/边际投入。当边际产出大于现有人力资源边际投入或新增人力资源边际成本时，责任中心必然愿意新增人力资源投入以提升企业绩效，无需政府管理部门层层把关。另外，当人力资源在企业所属责任中心之间流动时，同样需要进行人力资源价值的“转账”手续，转出的部门减少人力资源价值，转入部门则相应增加人力资源价值，这对转入、转出部门的绩效评价必然产生影响。但这一做法可以促使企业所属责任中心更有效地安排和使用人力资源，也有利于企业引进人才时以能力和素质作为考量的第一要素。

三、企业人力资源价值计量模型的构建

依据西方经济学家的经济价值理论，企业人力资源价值等于个体人力资源价值之和，而人力资源价值计量的目的决定了个体人力资源模型构建方法。在全面预算管理制度下，人力资源价值计量的目的有三个：一是将人力资源价值与会计核算资产价值一起纳入全面预算的资源投入体系，二是规范人力资源管理权力行使的时空范围，三是促进各责任中心人力资源使用绩效的提升。但由于劳动者的工作绩效受到服务成果显现周期长短不一的不确定性影响，当前的工作绩效常常不能完整反映劳动者真正的业务水平、创新能力和未来的价值创造。因此，我们有必要从不同时态分析人力资源价值。

（一）过去价值。一般认为，人力资源价值是经过教育、培训、工作实践以及个人感悟等形成的生产能力和创新能力，资产形成过程中耗费的物质（如教育培训费）和非物质成本（如精神成本、时间成本、机会成本等）似乎是最简化、最合理的衡量指標。但这一观念至少存在两个问题：一是过去决定现在。试想两个同年入同一所学校、同一专业、同一班级、获取同等学历和工作经历的劳动者，自身所凝结的知识、技能及创新意识、创新能力等实际上从一开始就存在差异，经过数年工作实践后甚至有可能呈天壤之别。因此，人力资源形成过程中耗费的成本不能完全反映其人力资源的价值水平，至多可以作为评价其过去的教育和培训、实践成本的依据。二是与全面预算管理目标相悖。全面预算管理的目标是在既定投入的前提下实现未来产出的最大化，或在未来产出一定的前提下实现资源投入最小化。过去的人力资源投入对未来的绩效而言，属于管理会计上的沉没成本或沉落成本，它是以往发生的与当前决策无关的耗费，对现有决策而言是不可控成本。从这个意义上说，在全面预算决策时应排除沉没成本的干扰。因此，过去价值在全面预算管理制度下衡量人力资源价值没有意义。

（二）现在价值。员工当前所具有的知识储备、业务水平和创新能力能够对未来绩效产生影响，其影响大小一般由人力资源现行价值表示，它反映了企业人力资源的当前价值，主要通过市场竞争法确定。当然，人力资源的现在价值所指的“现在”并不是一个“时点”，而是一个“时期”，这个时期的知识学习、业务训练和创新成果等必须对企业未来价值的创造产生效应，也就是说，必须有利于提升责任中心及企业的未来绩效。例如，劳动者拥有的专利必须在法律保护的有效期内，具有独占的排他性，且能够增强企业的产品竞争力或提升产品零部件的质量或技术水平，学历、学位的进修专业或方向必须与企业现有产品生产一致或符合企业发展战略要求，且在近期内获取。

（三）将来价值。企业人力资源的将来价值是企业劳动者未来预期收益的价值，可根据企业员工预期的职业收入进行衡量，这是因为从理论上讲，劳动者的职业收入与其预期收益或创造的价值，尽管不是完全的线性，但总是呈同向变动。目前有许多计量模型，其中贴现现金流量法最为流行。依据贴现现金流量法计算原理，任何资产的内在价值等于预期未来现金流量以适当的贴现率折算的现值。人力资源的内在价值评估同样可以应用贴现现金流量法。

以t为企业劳动者从企业获取收益的时间，以年为单位，t=1，2，…，n，n=退休年限或劳动合同约定在企业工作的年限;NCFt 为各年度劳动者获取的收益;i为贴现率，可采用企业近5年平均的投资报酬率，则企业劳动者未来特定周期内各年预期的职业收入的贴现值V可表示为：

V=[t=1nNCFt（1+i）t]

依据上式，人力资源价值（V）与劳动者预期职业收入（NCFt）成正比，而与责任中心投资报酬率（i）高低成反比，即企业单位对所属责任中心考核指标要求越高，必要报酬率越高，贴现率i取值越大，人力资源价值越低，也就是说，将人力资源价值与会计核算资产一起纳入责任中心投入基数后，在其他因素不变的情况下，其价值越低，实际报酬率也就可能越高;从公式中我们还可以看到，人力资源价值（V）随着劳动者在企业劳动时间（n）的增大而增大。该模式既考虑了考核指标（i）与劳动者预期收益（NCFt）的均衡问题，又考虑了劳动者在企业劳动的持续时间（n）问题。

四、CT集团人力资源纳入全面预算管理体系的对策

（一）“现行价值+将来价值”应成为人力资源价值评估的基础。如前所述，过去价值衡量比较客观，但纳入全面预算管理体系没有意义，将来价值符合全面预算的目的和要求，但确定责任中心人力资源价值仅考虑将来价值是不完整的，应当将人力资源的现在价值和将来价值相结合，以进一步扩充企业人力资源价值的构成要素，全面、科学地衡量责任中心人力资源的价值。也就是说，责任中心的人力资源价值等于现在价值与未来价值之和。若以Vp表示人力资源的现在价值，则责任中心的人力资源价值可表示为：

V=Vp+[t=1nNCFt（1+i）t]

Vp可根据进入CT集团的时间分别评估。根据岗位工作需要随时招聘的人才可按引进时的企业经费投入确定，包括人才引进费、安家费、有效专利的市场价值、所赠期股的公允价值等。例如，CT集团明确规定，“普通员工有出才有进，专业人才随时招聘，特殊人才重金引进”，“重金引进”特殊人才的费用及其他优厚待遇实际上代表了引进人才的现在价值，而各责任中心在职员工的人力资源可根据企业近5年投入确定，包括职工培训费、5年薪酬的终值等对未来价值创造有用的价值。尽管“近5年”期限确定似乎主观性较强，但主观中有客观，表现在对所有责任中心都按统一标准衡量，且追溯期越长，对未来价值创造的功效就越弱。在任何计划制定或预算编制中，“5年期”一般称为中期，应用于人力资源的现在价值评估，追溯期不超过5年比较恰当。

（二）“人力资源价值+会计核算资产价值”应成为责任中心占用资产的价值总和。人力资源价值与会计核算资产价值的相同点是两者均通过投资形成，投资的目的都是为了提高未来收益或增加服务潜力，而且人力资源也具有会计核算资产属性，是与货币资产、实物资产和无形资产并列的特殊资产，与会计核算资产价值之间还存在着相互补充或替代的关系，即创造同等数量的价值可使用较少数量的会计核算资产和较多数量的人力资源，也可以使用较多数量的会计核算资产和较少数量的人力资源。责任中心可以根据业绩最大化目标，寻求人力资源价值和会计核算资产价值的最佳均衡点，即帕累托最优，让人力资源和会计核算资产配置达到一种理想状态。而地方政府对CT集团的薪酬规定是，在没有新增业务板块的情况下，“增人不增资、减人不减资”，各责任中心的用工额度与用工人数脱钩，目的仅仅是为了调动各责任中心节约用工的积极性，这与人力资源和会计核算资产配置均衡的理想目标并不完全一致。

（三）薪酬分配制度改革应与全面预算管理体系共轭运行。CT集团现行的薪酬分配制度与全面预算管理体系并没有完全协同，具体表现在员工收入确定和责任中心考核两个方面。（1）员工收入确定。各责任中心员工收入由基本工资和绩效薪酬构成，基本工资考虑员工个人的学历、职称、工龄等情况，保障员工基本生活水平。绩效薪酬拉开收入差距，设12档，每人均有对应系数，如中层正科职系数为5.5，工作满三年员工系数为1，系数乘以单位系数薪酬为个人绩效薪酬。单位系数薪酬每年年底根据城市生活水平及集团当年收益确定，平时可根据申报的预算指标高低预发部分绩效薪酬。CT集团的员工收入分配方法体现了“效率优先”的分配原则，但也存在两个问题：一是行政化色彩浓厚，如级别+系数确定薪酬;二是员工收入与责任中心完成的工作业绩结合不够紧密，绩效薪酬是由集团确定的单位系数薪酬高低决定的，且到年末才能“胸中有数”。（2）责任中心考核。集团正式批准的各责任中心预算指标标准分值设定为100分。每年12月，人事、财务、办公室、审计、纪监联合评定各责任中心的预算指标的得分，报集团董事会审核，董事会根据全年预算指标完成情况，对综合得分核增或核减。核增项一般是对突出工作的奖励。这种量化考核方法，简便易行，体现了“兼顾公平”的分配原则，执行结果表明，“突出工作奖励”凤毛麟角，员工的创新、创业、创优的主动性和积极性没有得到充分发挥。

针对存在的上述问题，笔者认为，CT集团的薪酬分配制度应当根据全面预算管理体系进行改良。一是功能类责任中心仍采取现行的考核和分配制度，而运营类责任中心打破薪酬“天花板”限制，按责任中心创造的价值，如剩余收益等进行分配;二是行政职能科室按照为功能类责任中心和运营类责任中心提供的服务质量和服务水平，由责任中心考核和分配，“行政化”真正转为“市场化”;三是结合全面预算管理体系，重新设计考核和薪酬分配指标，在技术上与预算管理机制的运行全面协同。

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