浅析完工百分比法在房地产企业建造合同收入确认中的运用

桂燕军

关键词：完工百分比法  房地产企业  建造合同  收入确认

房地产项目投入大，开发周期长，从项目公司注册到完成项目公司注销，至少会涉及到三个以上会计年度。在此期间，选择正确的收入确认方法，对于客观、真实地反映公司的经营业绩显得尤为重要。

一、 收入确认相关概述

2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》修订稿，明确了企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。客户取得商品控制权的主要判断标准如下：（1）企业享有该商品的现时收款权;（2）该商品的法定所有权已经由企业转移给客户;（3）企业已将该商品转移给客户;（4）商品所有权上的主要风险及报酬已由企业转移给客户;（5）客户已接受该商品等情形。

根据以上判断标准，通常情况下，房地产企业采用交付结转法在项目竣工备案后按时点确认收入。若企业与客户签订的是建造合同，客户能够在项目施工前对房地产设计的主要构成要素做出要求，或者能够在项目建设过程中对主要结构变动做出决策，企业可以采用完工百分比法，在项目建设期间开始按时段确认收入。

二、建造合同完工百分比法的项目收入确认及成本确认

（一）建造合同项目收入确认

建造合同项目的收入构成如下：（1）合同规定的初始收入;（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。随着项目的进行，如果后期增加了补充协议，或者在交付时实际面积有变化，则以增加后的合同金额作为确认收入的依据。以完工比法确认建造合同当期阶段性收入的，当期应确认的合同收入为累计已完工合同收入与以前会计期间累计已确认的合同收入之间的差额。

（二）建造合同项目成本确认

建造合同项目成本包括所有与执行该合同相关的直接开发成本、开发间接费用和资本化财务费用。成本法在衡量项目完工百分比法时被广泛采用，合同的累计完工比例依据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算确定。累计实际发生的合同成本是指完成当前工程进度的工程实体已耗用的直接成本与间接成本。当期应确认的合同成本为累计实际发生的合同成本与以前会计期间累计已确认的合同成本之间的差额。

三、建造合同确认收入的税务处理

房地产项目采用完工百分比法确认收入时，税务处理方式与财务核算采用的方法并无直接关联，其应缴纳的主要税金纳税时点如下：

（1）增值税及附加。竣工备案前，参照预收房款预缴增值税及附加，竣工备案交付后，再按实际税率进行调整。

（2）土地增值税。在项目按约定收到合同款项的次月按比例预缴，待项目所在清算主体达到清算条件时再多退少补。

（3）土地使用税。在项目竣工交付前需缴纳土地使用税，项目交付后不再缴纳。

（4）企业所得税。在项目竣工备案前，根据预计毛利率计算缴纳企業所得税。项目竣工备案当年需按照完工口径进行企业所得税汇算清缴。

四、建造合同确认收入的实施案例

笔者曾就职于某上市房企，所在企业在2013年-2017年有两个地产项目采用了完工百分比法确认收入（2017年以前参照建造合同准则）。两个项目分别为客户定制了购物中心及办公楼，应客户的需要，签订的合同要求在设计、技术、功能、最终用途等方面都有特殊要求，企业在建设期内按约定逐笔收取合同款。两个项目与客户签订的合同都满足了建造合同的相关要求，因此，企业采用了完工百分比法确认收入。两个项目在2013-2017年的主要财务指标见表1（考虑到商业保密需要，本文仅选取部分指标，并对销售收入及利润的金额进行了同比例放大处理，但不影响本文结论）。

由以上案例可见，在2013-2017年，采用不同的收入确认方法，上市公司的净利润总额不变。在对外发布的财务报告中，2013 -2017年间公司净利润水平维持在较为稳定的水平，增长率波动幅度在20%以内，假设两个项目均不采用完工百分比法，则2013年-2017年的净利润水平出现了大幅变动，增长率波动幅度达125%。众所周知，上市公司的业绩大幅波动会直接对公司造成不利影响，公司依据会计准则选择了恰当的收入确认方法，使得公司经营业绩表现较为稳定。

五、收入确认方法的比较小结

（1）谨慎性原则。交付实现法在项目竣工交付后确认收入，风险及报酬已全部转移给客户，与谨慎性原则相符。完工百分比法则在项目建设期已经开始确认收入，在一定程度上，公司仍面临客户的违约风险，同时，采用完工百分比法涉及到大量的估计与判断，上市公司可能根据其经营业绩需要，对总成本和完工进度予以高估或低估，以达到操控公司业绩的目的。因此，比较而言，完工百分比法在满足谨慎性原则方面稍显不足。

（2）配比原则。交付实现法在项目竣工交付前不确认收入及成本，只结转期间费用，不符合配比原则。完工百分比法从项目建设期开始，收入、成本和期间费用同期结转，符合配比原则。

（3）可比性原则。房地产项目通常需要2-3年才能竣工、交付。按交付实现法确认收入，项目竣工交付前仅有期间费用计入了当期损益，导致竣工以前年度项目处于亏损状态，在项目完工交付当年净利润集中结转，导致各年利润不均衡，各期经营业绩不具有可比性。在采用完工百分比法确认收入时，则可在建设期开始确收入、成本，项目开发周期内各年的利润水平较为均衡，各期数据具有可比性。

参考文献

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