基于DEA的会计师事务所运营效率实证研究

陈永泰　肖艳

【摘要】  目前会计师事务所普遍存在运营效率低下的现象，文章运用DEA（数据包络分析）对我国“2018年度业务收入前100家会计师事务所信息”中排前30名的会计师事务所的相对效率进行了分析。研究发现，我国会计师事务所整体上运营效率低下，综合效率处于相对无效的状态普遍存在，事务所之间的效率存在较大差距，且大部分会计师事务所纯技术效率和规模效率同时处于无效的困境，具有较大的提升空间。

【关键词】   会计师事务所;运营效率;数据包络分析;实证分析

【中图分类号】  F239  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）08-0082-03

一、引言

目前国内外学者普遍开始关注会计师事务所的运营效率，并对此有了一定的探索与研究。但是与国外审计行业相比较而言，国内学者对事务所运营效率的研究起步较晚。2007 年5 月，中国注册会计师协会发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，对事务所运营效率的研究显著增加（卢宁文，2012）。在研究方法的选择上，学术界出现过描述统计、线性回归、平衡计分卡，以及因子分析法等统计技术（袁龙刚，2014），另外，灰色关联分析（单全，2012）、异质性随机前沿模型（王旭，2015）等研究方法也应用于事务所运营效率的分析，但往往很难选定一个具体行业的评价指标，并得出实质性的结论和建议。数据包络分析方法可以将运营效率进行量化，从整体上对会计师事务所的运营效率进行排列，并找出运营效率的影响因素。Lee（2009）采用DEA模型对我国台湾会计师事务所的审计效率进行分析，研究发现，事务所规模与审计效率之间存在正向关系。张梅（2014）运用DEA模型对事务所运营效率及影响因素进行分析，研究发现本科及其以上学历CPA比重、经验丰富的CPA所占比重和事务所规模是影响会计师事务所运营效率的重要因素。

据此，本文将从事务所自身内部因素的投入及其产出角度，运用DEA（数据包络分析）的研究方法对我国会计师事务所的整体运营效率进行分析，并以此为我国社会审计的发展提供参考。

二、DEA模型介绍和样本选取

当前，数据包络分析方法（Data Envelopment Analysis，以下简称DEA）是运用较为广泛的一种分析相对效率的方法，它是由A.Charnes，W.W.Cooper和E.Rhodes于1978 年最先提出的。DEA使用数学规划建立评价模型，用以评价具有多项输入（或“投入”）、多项输出（或“产出”）的部门（或“单位”）之间的相对效率，其中各部门（或“单位”）即为研究的决策单元（Decision Making Unit，简称DMU）。

（一）关于本文研究的决策单元（DMU）集合

中注協于2019年6月10 日发布了“2018年度业务收入前100家会计师事务所信息”，本文选取了前30家事务所来建立决策单元集合。由于这30家会计师事务所整体规模大、CPA数量多，业务收入之和超过全国会计师事务所2018年度实现业务收入总和的一半，占比56%;另外，这些会计师事务所包含国际“四大”会计师事务所的同时，也包含了国内本土大型会计师事务所。因此，笔者认为前30家会计师事务所总体上能够代表我国绝大多数会计师事务所的运营效率。

（二）投入和产出指标体系的建立

国内外学者在使用DEA方法进行效率分析时，没有一定的选取标准，各学者将多方面的因素考虑到投入产出指标的选择中，形成了多样的评价指标体系，没有一定的选取标准。本文根据数据的可获得性和可操作性原则，并结合已有研究对投入指标和产出指标，共选取了对事务所运营效率的评价尤为重要的三个投入指标和两个产出指标。三个投入指标：（1）CPA数量。（2）从业人员数量。会计师事务所属于典型的人力资源型组织。（3）分所数量。该指标是对会计师事务所规模的体现。两个产出指标：一是事务所审计业务收入。由于审计业务收入是事务所的主要收入。二是事务所人均收入。该指标用以衡量事务所经济实力。详见下页表1。

三、我国会计师事务所运营效率的分析

本文从以下三个方面对会计师事务所的相对效率进行分析：一是纯技术效率（PTE）。该数值表示投入的生产要素的使用最终实现产出的情况，即投入要素的利用率。二是规模效率（SE）。该数值反映出各决策单元生产规模是否处于最佳状态。三是技术效率（TE）。该数值是纯技术效率和规模效率之积，表示决策单元的综合效率。在BBC 模型（变动规模报酬状态下的结果，VRS）下，通过运行软件DEAP 2.1，得到了各会计师事务所运营的相对效率，见表2。

（一）纯技术效率分析

纯技术效率是生产要素的投入产出比例，意味着会计师事务所是否能够将所有投入要素进行充分的发挥，是一种使得本所的投入要素得到最优配置的能力。当纯技术效率为1时，表明该事务所最大限度地使用了投入要素。否则，说明该事务所的纯技术效率相对无效。从表2中可以看出，我国前30家会计师事务所的平均纯技术效率仅为0.706，说明我国事务所整体上纯技术效率处于无效状态，资源利用效率低下，有待进一步提升。具体分析，纯技术效率等于1的事务所共有5家，占比16.67%，充分利用了现有资源，实现产出最大化的事务所，分别为普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、亚太（集团）、广东正中珠江，以上事务所投入要素得到充分发挥，即注册会计师素质较高，从业人员的效用最大化以及分所的优势得到了充分发挥。但是，除此之外的如立信、大华等的另外25家事务所，它们没有充分有效地利用其自身的资源，因此纯技术效率基本均低于1。因此，总的来说，在纯技术效率上前30家事务所之间存在一定的差距，尤其是PTE低于0.706的事务所应该从纯技术效率层面提高自身效率。

（二）规模效率分析

规模效率是在规模效益可变的假设下，主要用来反映投入要素与产出要素之间关系的合理性。规模效率值越高则投入产出关系越恰当，当数值为1时，意味着该规模为最佳状态，无需调整投入要素的数量。由表2可以看出，处于我国前30强的会计师事务所的规模效率平均为0.912，在此平均值下这30家事务所的规模效率则是相当有效的，这也就表明“做大做强会计师事务所”初见成效。具体分析，规模有效的事务所一共有五家，占比16.67%，分别为普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、亚太（集团）、广东正中珠江，以上规模达到了当前的最理想状态。剩余25家事务所的规模效率值均低于1，处于无效状态。另外，在这些事务所中，均为irs递增，如果想要运营效率有所提升，可以相应地扩大自身的经营规模，例如，扩大注册会计师队伍规模，充分地发挥事务所的区域位置优势，努力做大做强。

（三）技术效率分析

一般来说，技术（综合）效率（TE）为1 时，表示其运营相对有效，小于1为相对无效。从上页表2可以看出，中注协公布的我国前30家会计师事务所的技术效率平均值为0.64，显而易见我国会计师事务所整体运营效率不佳，处于无效状态。分开来看，以上30家事务所技术效率值为1的有五家：普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、亚太（集团）、广东正中珠江，占决策单元整体集合的16.67%。在剩下的会计师事务所中，有7家TE大于均值0.64，运营效率属于近似有效，占决策单元集合的23.33%，与 TE为1 的三家事务所加总，占比也不足一半。剩余半數以上的会计师事务所技术效率小于均值0.64，且有些事务所距离均值还有一定差距，分别为瑞华、天健、致同、大华、天职国际、信永中和、大信、中审众环、中兴财光华、北京兴华、中天运、中审华、天衡、中审亚太、中勤万信、上会、利安达、江苏苏亚金诚，且这些会计师事务所均处于规模报酬递增状态，尚有较大的提升空间，要想做大做强，可以考虑扩大企业规模。

四、结论与建议

（一）研究结论

本文通过运用软件DEA 2.1，具体对我国处于前30的会计师事务所的运营效率进行了分析，并得出以下结论：这30所会计师事务所综合效率的平均值只达到0.64，表明目前我国的会计师事务所总体来说综合效率不高。其中，纯技术效率的平均值为0.706，说明各事务所对投入的要素没有很好利用以实现最大产出，纯技术效率处于无效状态。注册会计师人数、从业人员数量以及分所的数量或多或少存在没有物尽其用的现象。规模效率平均值为0.912，说明我国会计师事务所整体上规模处于较好的状态，这与我国做大做强政策的影响有关，大多数事务所处于规模效益递增的状态下，说明事务所仍有很大提升的空间，适当扩大规模，增加人力、物力、财力资源的投入，真正做大做强。

（二）建议

1.本文通过分析发现，我国会计师事务所没有能够充分利用CPA资源，而人力资源是会计师事务所的重要运营因素，尤其是注册会计师。所以，事务所要想提高其运营效率，应大力培养本所的注册会计师，并保证注册会计师队伍的稳定。

2.通过研究发现，前30家会计师事务所整体的运营效率较低，超过一半的会计师事务所的经营效率低于平均值，这些事务所应该在保持自身优势基础上，不断向效率高的事务所学习先进技术及管理模式，取其精华，弃其糟粕，获得自己的发展空间，不断做大做强。

【主要参考文献】

[1] Chia-Chi Lee.Analysis of overall technical efficiency，pure technical efficiency and scale efficiency in the medium-sized audit firms[J].Expert Systems With Applications，2009，36（8）.

[2] 芦太平，张东旭.会计师事务所运营效率影响因素研究——基于DEA-Tobit研究框架[J].审计研究，2014，（01）.

[3] 付宏琳.会计师手挽手运营效率影响因素研究——基于注册会计师级别的实验证据[J].审计研究，2017，（13）

[4] 袁龙刚.我国会计师事务所运营效率的实证分析[J].经营与管理，2014，（02）.

[5] 杜文文.我国会计师事务所审计效率的研究[D].山东大学，2018.

[6] 卢宁文，叶娜.我国会计师事务所审计效率的实证研究[J].商业会计，2012，（21）.

[7] 杨永淼.基于超效率模型的中国会计师事务所效率研究[J].中国注册会计师，2009，（05）.

[8] 张梅.基于DEA理论的我国会计师事务所运营效率分析[J].统计与决策，2014，（05）.

[9] 王旭.会计师事务所业务运营效率影响因素研究——基于异质性随机前沿模型的分析[J].财会通讯，2015，（34）.

【作者简介】

陈永泰，男，南京审计大学，副教授，博士，硕士生导师;主要从事创新与环境管理、复杂系统分析等方面的研究。

肖艳，女，南京审计大学信息工程学院硕士研究生;从事环境审计理论研究。