政府会计准则制度下高校往来款项核算问题探析

章杰文　姚俊生　袁仁淼

【摘要】  高校往来款项主要包括应收账款、应付账款以及预收账款、预付账款四类，是高校资产负债的重要组成部分。由于多种因素影响，高校的往来款项管理相对复杂，而政府会计准则制度的实施又对往来款项的核算和管理提出了新的要求。文章立足于实践，以G高校为例，将高校实际工作中遇到的往来款项核算问题进行梳理分析，探讨解决思路，以利于高校往来款项的管理。

【关键词】   高校;往来款项;核算问题

【中图分类号】  F810  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）08-0061-03

政府会计准则制度采用的“双功能”“双基础”和“双报告”原则以及“平行记账”模式，有利于准确反映行政事业单位的财务状况，防范财务内在风险;能够准确定位政府会计目标，统一政府会计模式;能够强化政府财务会计功能，优化预算会计属性，完善政府财务综合报告体系。政府会计准则制度下的“平行记账”模式，利用信息化手段，将平行分录嵌入系统中，达到双分录的自动触发，实现预决算信息与财务信息相融合，既能满足财政预算管理的需要，又能反映行政事业单位财务状况。但与此同时，“权责发生制”和“收付实现制”双核算基础也会带来一些核算差异问题。往来款项作为高校日常业务中产生暂时性差异的主要构成因素，因其金额大、发生频率高，一直都是高校财务工作的管理重点。本文以G高校往来款项会计核算问题为例，探讨差异产生的原因和特殊的账务处理办法，使高校等行政事业单位财务人员尽早适应政府会计准则制度带来的新变化，更好地进行日常会计核算工作。

一、文献综述与述评

庞晶（2019）认为，政府会计制度下，权责发生制和收付实现制两种核算基础存在差异导致暂时性差异和永久性差异，主要是核算往来款项时，财务会计做账，預算会计不做账带来的暂时性差异，通过编制当期盈余与预算结余差异表进行调节。杨明丽、张佳容、陈立周（2019）基于新政府会计制度下高校坏账准备计提与核算展开分析，从高校往来款项中应收款项的特点、核算“坏账准备”需要注意的几个方面（包括计提范围和计提方法等），以及提升坏账准备管理水平的措施等角度出发，为高校计提坏账准备提供了参考和借鉴。代伟、苑雪芳（2019）从政府会计制度实施过程中的核算难点展开分析，针对实施难点提出简化会计核算的对策，以制度解释加案例分析的方式对一些核算业务进行了梳理和分析，提出全面规范实施政府会计制度，既需要政府会计主体内外部两方面共同发力，也需要宏观政策研究和制度体系建设持续跟进。彭玫（2018）将政府会计制度与高等学校会计制度会计核算账务处理进行比较分析，列举固定资产业务、基建业务、费用和支出业务、收入业务等多种经济业务在两种会计制度下的不同账务处理方法，为高校适应政府会计制度改革提供更加明确的方向。王玉玲（2019）从企业往来款项核算管理出发，分析在ERP系统条件下企业各项业务环节的往来账目管理问题，并且提出进一步优化往来款项核算管理的措施。杨洁（2019）认为，加强企业往来款项风险管理对企业的发展尤为重要，应重视往来款项管理工作。赵翠芝（2018）认为，高校往来款项管理存在许多问题，往来款项管理不仅关系到高校会计信息的准确性与真实性，还对防范高校资金风险、实现高校国有资产保值增值具有重要意义。王秋娜、熊娜、田映红（2018）从资产清查实务工作的角度，按照往来款项的分类分别对其核算难点进行分析，提出解决思路。王玉海（2017）从行政事业单位往来款项管理存在的问题出发，分析问题产生的原因并结合实际提出对策。

通过对往来款项相关文献的梳理和研究发现，国内关于往来款项的研究很多，但是大多集中在往来款项管理方面，对于往来款项核算方面的研究较少。随着政府会计准则制度的实施，关于政府会计准则制度核算方面的研究文献逐渐增多，研究内容不断丰富，但是由于新准则制度实施时间不长，实践性的研究相对较少，尤其是往来款项的核算问题，之前的文献大多把焦点放在了管理或者对新旧制度会计核算账务处理对比方面，对核算实际操作的研究仍然有探讨的空间。本文以G高校为例，探讨往来款项的会计核算问题。

二、日常业务中往来款项的暂时性差异问题

高校往来款项主要分为应收账款、应付账款、预收账款和预付账款四类，是高校资产负债的重要组成部分。政府会计准则制度下，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，由于两种模式所采用的核算基础不同，由此核算往来款项会产生暂时性差异。暂时性差异分为以下两种情况：一是应收未收或应付未付的款项，在发生当期，财务会计确认为当期收入或费用，预算会计不确认预算收入或预算支出，等到实际收到或支付款项时预算会计才确认为预算收入或预算支出。二是收到预收款项或支付预付款项时，财务会计不确认为当期收入或费用，预算会计按照纳入预算管理的现金流入、流出的原则确认当期预算收入或预算支出。等到实际经济业务结算后，财务会计才确认收入或费用。这种差异是暂时性的，随着业务的完成，最终这种差异会消除。日常工作中，暂时性差异会产生一些问题，其中单位延时发生资金流的问题比较典型。

按照政府会计准则制度的规定，单位对于纳入部门预算管理的资金流入、流出、调整等情况，预算会计做资金结存的核算，而其他情况下预算会计不做账务处理，这样会产生延时发生资金流问题。以个人所得税账务处理为例，年底时，财政性资金需要回收上去，个人所得税可能要到第二年年初才能划扣，出现延时划扣的情况。对于此种情况，G大学目前的处理办法是增设归集项目。增设的归集项目为应交个人所得税归集项目、应交增值税归集项目、其他应交税费归集项目、社会保险费归集项目、住房公积金归集项目和应付酬金归集项目等，从而避免下个月划扣时财政性资金项目余额不足的情况发生。当发生其他应收款时，一般的思路是财务会计做账，预算会计不做账务处理。鉴于财政国库资金使用的特点，G大学的处理办法是先将这部分款项以预算会计做账的形式从项目余额中扣除，等到实际核销时只进行财务会计处理，预算会计不做处理。这样既能满足实际财务处理的需要，又能反映高校财政资金的实际使用情况。

三、日常業务中往来款项的坏账准备提取问题

政府会计准则制度中增加了“坏账准备”科目，用于核算事业单位对收回后不需上缴的应收账款和其他应收款提取的坏账准备，行政单位则不适用。这一新增的会计科目是应权责发生制要求对有可能收不回来的应收款项计提坏账准备，这一做法与企业处理一致。提取坏账准备对高校往来款项的管理提出了很高的要求，高校不但要对长期未清理的往来款项进行全面的清理，同时还需要制定合理有效的坏账准备提取办法，对如何计提坏账准备做出明确规定。计提坏账准备，确认坏账损失的账务处理为：借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目;冲减坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“其他费用”科目。实际工作中，坏账准备的提取主要存在以下问题。

（一）高校对计提坏账准备缺乏经验

由于《高校会计制度》中并没有设置“坏账准备”科目，高校对往来款项中的应收款项没有计提过坏账准备，也没有制定相应的计提规则。虽然很多高校制定了往来款项的管理办法，但是都没有针对坏账准备制定相关内容。2019年1月1日开始实施政府会计准则制度后，要求高校对符合条件的应收款项计提坏账准备，并对长期挂账的坏账在满足一定条件后进行核销。这一新规定对高校往来款项的核算和日常清理工作带来了挑战。实际工作中，关于坏账提取的方法各个高校略有不同。目前G高校欲采用个别认定法和账龄分析法对需要提取坏账准备的应收款项进行计提，对于普通应收款项采用账龄分析法进行计提，对于重大金额、重大事项、重要影响的应收款项按照类别进行逐个分析，最后报学校领导会议审议。由于坏账准备的计提会导致资产账户的减少，因此高校对此十分谨慎，可操作性不强，需上级部门出台相应的指引加以明确。

（二）高校坏账准备核算、核销工作难度大

计提坏账准备达到一定条件后要对长期未处理的坏账进行核销，政府会计制度规定，对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款、其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的金额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”科目。为便于单位收集坏账准备信息，提高核销坏账的准确度，对单位计提的坏账准备进行项目核算可以有效地归集单位计提的坏账准备，各高校可以根据实际需要设置坏账准备的核算项目。比如，可以按照资金来源类别设置教育事业类坏账项目和科研事业类坏账项目。

四、新旧制度衔接中往来款项的特殊账务问题

（一）受托代理资产/负债的应收及暂付款问题

受托代理资产/负债的应收及暂付款问题分两种情况考虑：第一种情况，年初进行新旧制度衔接时，对于应收及暂付款中的金额要区分是否有属于代管经费的借款。如果有，应将这部分借款在年初时转入新科目“受托代理资产——应收及暂付款”，应收及暂付款里不含有代管经费的借款;第二种情况，自2019年1月1日起实施新政府会计准则制度后，涉及到受托代理资产的借款，比如党团费的借款，借记“受托代理资产——应收及暂付款”科目，贷记“受托代理负债”科目。以前高校的代管款项余额转入“受托代理负债”科目。

（二）固定资产及无形资产购置中往年预付款导致的账务处理问题

实施新政府会计准则制度后，在处理固定资产及无形资产购置业务时发现，如果该采购合同存在往年预付款情况，则会出现账务处理困难，具体情况如下：以往年度，在采用旧制度的情况下，支付资产购置预付款项时，按预付款金额，借记支出科目，贷记“银行存款”科目。当支付资产购置合同尾款并对该资产验收后，按实际支付金额，借记支出科目，贷记“银行存款”科目，按资产验收金额，借记相关资产科目，贷记“非流动资产基金”科目。但是在新制度下，因为不再设立“非流动资产基金”科目，导致在支付合同剩余款项并完成资产验收时，财务会计按资产验收金额借记相关资产科目，按实际支付金额贷记“银行存款”科目，而因为存在往年预付款，导致借贷金额存在差异，而差异金额在会计核算中应使用哪个会计科目，新政府会计准则制度以及相关制度文件中并无明确规定。目前遇到这种情况时，G大学暂时是通过“以前年度盈余调整”科目进行核算。

例1：资产购置合同总价200万元，在2018年预付100万元。在旧制度下，账务处理为：

财务会计：

借：支出             1 000 000

贷：银行存款        1 000 000

预算会计不做处理。

2019年，结算合同剩余款项100万元，并对资产进行验收。账务处理为：

财务会计：

借：相关资产                                              2 000 000

贷：以前年度盈余调整      1 000 000

银行存款            1 000 000

预算会计：

借：预算支出                                              1 000 000

贷：资金结存              1 000 000

（三）固定资产及无形资产购置中应付款导致的账务处理问题

在实施新政府会计准则制度后，处理固定资产及无形资产购置业务时发现，如果该采购合同存在应付款情况，也会出现账务处理困难，具体情况如下：以往年度，在实施旧制度的情况下，在资产已经验收、但是款项没有完全支付的情况下，按实际支付金额借记支出科目，贷记“银行存款”科目。按照资产验收金额借记相关资产科目，贷记“非流动资产基金”科目。在实施新政府会计准则制度后，因为固定资产及无形资产通过计提折旧费用化，所以在支付尾款时使用费用科目核算会导致当期费用的虚增，而差异金额在会计核算中应使用哪个会计科目，新会计准则制度以及相关制度文件中并无明确规定。目前遇到这种情况，G大学暂时是通过“以前年度盈余调整”科目进行核算。

例2：资产购置合同总价200万元，2018年支付100万元，资产亦验收完毕。在旧制度下，账务处理为：

财务会计：

借：支出                                                      1 000 000

贷：银行存款             1 000 000

借：相关资产                                     2 000 000

贷：非流动资产基金      2 000 000

预算会计不做处理。

2019年，支付剩余款项100万元。

财务会计：

借：以往年度盈余调整                             1 000 000

贷：银行存款           1 000 000

预算会计：

借：预算支出        1 000 000

贷：资金结存           1 000 000

（四）收回以往年度暂付类其他应收款的账务处理问题

实施新政府会计制度前应收暂付款按规定在年终列入年末结转结余数，在实施新政府会计准则制度后，暂付类其他应收款在借出时会进行预算会计核算，借记预算会计支出科目，贷记“银行存款”科目。在本期内，如果收回该笔其他应收款，则借记红字预算支出科目，借记“银行存款”科目。但是如果收回的该笔借款为以往年度的其他应收款，则做红字的预算会计支出与可靠性原则相违背。目前在遇到这种业务时，G大学暂时是通过以往“预算结转——年初余额调整”科目进行核算。

例3：以前年度借出的一笔1 000元其他应收款于2020年通过银行转账方式收回。会计处理为：

财务会计：

借：银行存款                1 000

贷：其他应收款                 1 000

预算会计：

借：资金结存                1 000

贷：预算结转——年初余额调整  1 000

（五）核销无法收回的备用金等其他应收款的账务处理问题

新政府会计准则制度新增了“坏账准备”科目。高校应于每年年末，对應收账款和其他应收款进行全面检查，经评估，对于确认可能无法收回的不用上缴的应收账款和其他应收款计提坏账准备，在达到一定条件确实收不回来时进行核销处理。但是当核销备用金时，按照新政府会计准则制度的规定，账务处理出现了困难。（1）借用备用金时，财务会计处理为：借记“备用金”科目，贷记“银行存款”科目。预算会计不做处理。（2）当发现备用金有可能收不回来的迹象时，应当计提坏账准备，财务会计处理为：借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目。预算会计不做处理。（3）对于账龄超过规定年限，确认无法收回的其他应收款，按照规定予以核销，财务会计处理为：借记“坏账准备”科目，贷记“备用金”科目。预算会计不做处理。（4）将以上会计分录相互抵销后，财务会计处理为：借记“其他费用”科目，贷记“银行存款”科目。预算会计不做处理。按照新政府会计准则制度的规定，预算会计不做账，但是这样处理是否与“对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也需要进行预算会计核算”这一原则相违背？笔者认为，借用备用金时，财务会计处理为：借记“备用金”科目，贷记“银行存款”科目。同时，预算会计处理为：借记“预算支出”科目，贷记“资金结存”科目。

五、高校往来款项核算问题的处理思路

（一）出台会计核算实施细则

高校往来款项金额多、范围广，处理难度大，其核算问题是实务工作中的重点难点。自政府会计准则制度实施以来，由往来款项引起的暂时性差异和制度衔接核算问题比较典型。高校针对实际工作中遇到的难点问题，应做好总结整理工作。上级主管部门应出台相应的会计核算实施细则，将一些特殊业务或者复杂业务的做账思路予以明确，特别是涉及到“以前年度盈余调整”科目和“累计盈余”科目以及预算结转结余的年初余额调整科目核算等特殊的账务处理问题，以提高核算信息的可比性。

（二）加强沟通交流，提升往来款项的管理服务水平

实施政府会计准则制度对固定资产管理、信息系统管理、合同系统管理等提出了很多新要求，高校财务部门在实施政府会计准则制度过程中按照有章可循、有据可依的原则，除提高往来款项的核算处理质量外，还应制定高校往来款项的管理办法，组织专人做好往来款项的核算和清理工作。加强同资产管理部门、合同管理部门、信息技术部门的沟通与合作，使会计核算工作更加顺畅，财务管理工作更加高效。

（三）加强往来款项的清理工作

往来款项的正确核算对于其日常清理工作尤为重要。将往来款项按照类别主要分为应收款项和应付款项，对于应付款项做好及时统计、归类，按照一定的管理办法确认收入或是冲减成本;对于应收款项加强催收管理制度，增派专人负责清理。

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