税款追征执法的实践及其信任危机

黄 瑞

(云南大学 法学院，云南 昆明 650091)

一、引子：从一次失败的税制改革说起

中国明朝后期，税款追征问题已经成为统治者所头疼的社会问题[1]，各地税款征收过程混乱，中央缺乏有效管控，对欠税者也没有采取统一的惩戒手段。面对国库空虚的困境，时任内阁首辅的张居正于万历九年(1581年)将“一条鞭法”推广到全国，对原有复杂的税制进行简化，用皇帝的名义责令各府各县把税收按照规定全部缴足，并制定了严厉的高压政策打击拖欠税款的行为，要求所有的欠税者必须要被控告，以此希望塑造一个秩序井然、责任分明的税收格局。但是同时代的批评者却指出，那些拖欠多年的欠税大户往往是富裕人家，他们会通过出钱买得官员身份或者贿赂衙役雇他人代为挨打，以此避免体罚与拘捕[1]，此外，要求税收全部缴足这种绝对的理想主义并不能有效改变各级官员中饱私囊的局面，只会逼迫地方官员进一步压榨百姓，引起了更大的民愤。[2]

张居正主导的税制改革本意是通过建立起一套直接有效的税收征管体系，消除原先层层地方官员杂役的干扰，并加大统一执法力度，整饬各地欠税的不良风气。但张居正的改革在他死后几乎被悉数推翻，改革受限于当时的社会环境，未能真正简化税务结构、打破原有利益格局，制度设立之初便存在设计缺陷。黄仁宇认为“一条鞭法”失败的一个重要原因是技术层面的原因，地域辽阔的封建帝国强制对全国财源进行统一管理，这种设想从一开始就面临着技术手段的限制，容易背离实际情况。[1]但在今天，我国税收已进入“金税三期税收管理系统”的大数据信息化管理时代，税款追征面临的问题却依旧严峻。根据贾绍华对2001年至2013年中国地下经济税收流失的测算，“地下经济的规模和税收流失额十分巨大，2013年已分别超过了11万亿元和2万亿元，地下经济规模占GNP(国民生产总值)规模的1/5左右，地下经济税收流失额占税收实征额的比例平均在30%左右”。[3]可以看出，在已经实现信息化管理的当代，税收流失的数额仍然触目惊心。在现代国家治理体系中税收发挥着基础性、支柱性和保障性作用[4]，税款追征问题更是事关税收管理的有效性以及国家治理的稳定性，需要重新审视这个困扰着历代统治者的难题。

笔者认为，制度设计缺陷以及技术不完善只是产生欠税困境的原因之一，并不足以全面解释税款追征所面临的问题，而把关注的重心放到具体的执法过程中，则会为我们带来动态的观察视角，并更好地发现税款追征执法背后的动机与后果。事实上，张居正在改革中采取带有理想主义色彩的严厉执法手段，以及在具体执法过程中产生的不公正也是造成改革失败的重大原因。改革中要求欠税者全部被控告却产生了富人规避惩罚的新手段，要求税款足额收齐却导致官员杂役进一步压迫百姓，严厉的执法手段难以对复杂的社会状况做出有效回应，甚至会加剧民众对政府的不信任。相比之下，目前我国税务机关在进行税款追征时并未直接采用单一的严厉执法模式，而是灵活地采用了多种不同类型的执法模式。本文的研究思路正是从当前我国税款追征执法模式分析出发，归纳总结出四种典型的执法模式，对其发生机制及社会效果进行解读，并试图讨论税收的双重职能以及治理规模的大小是当前我国税款追征执法模式多样化的原因，税款追征执法在追回欠税的同时，也需要对破损的信任关系进行修复，从而促进纳税者的自愿遵从，保障民众对政府的信任。

二、当前我国税款追征四种执法模式分析

(一)打击型执法模式

打击型执法模式主要是指税务机关积极地运用法律赋予的税收征管职能，对破坏税收秩序的违法犯罪行为进行主动打击。该执法模式的特点在于强调严格运用税收行政处理、处罚权限，通过外在的强制威慑力对税收秩序进行巩固，体现出一种管理者的视角。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定，我国各级税务机关执法主体主要为各级税务局、税务分局(税务所)和稽查局，其中税务分局(税务所)主要负责辖区内纳税人的日常征收管理工作，而稽查局则主要负责偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。(1)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第9条。

目前我国涉税违法犯罪问题仍然不容小视，涉税违法犯罪呈现出团伙化、职业化的特征。例如2017年的“海啸1号”深圳特大虚开增值税发票案共查处企业658户，涉案虚开金额超过500亿元，抓获60多名犯罪嫌疑人，波及全国36个省市3万余户受票企业，全国累计查补税款、罚款达29亿元[5]；2019年合肥的税务和公安部门联合破获了一起特大团伙暴力虚开增值税发票案件，团伙成员冒用他人身份注册1000余家空壳公司，并疯狂虚开增值税专用发票牟利，涉案金额高达910亿元。[6]面对严峻的税收违法犯罪形势，打击型执法模式的重要性体现在三个方面：一是维护税法尊严，通过严厉打击各类税收违法犯罪行为，防止国家税款流失，保障正常的税收秩序与经济秩序；二是发挥震慑警示作用，通过严厉的处罚手段查处并公布案件处理处罚情况，既对其他心存侥幸的纳税人起到了一定的震慑与警示作用，也向广大社会公众进行了税法宣传；三是发现税收征管漏洞，通过稽查执法发现日常管理薄弱环节，从而倒逼税收征管模式进行完善。

(二)交易型执法模式

交易型执法模式主要是指税务机关在对某一行业、领域进行大规模检查时，允许接受检查的纳税人先自行申报补税，同时免予行政处罚，并集中精力对不予配合或者存在疑点的部分纳税人开展重点检查。该模式类似于一种“胡萝卜加大棒”的做法。在美国，其国内收入局会向所有未结清税款的纳税人主动提供协商分期付税、减轻处罚等方面的帮助，如果纳税人未申报税款的收入来源并主动联系美国国内收入局，则不会受到刑事诉讼；反之，如果欠税纳税人无视税务机关递过来的橄榄枝，那么将面临严厉的调查和刑事检控。[7]在我国，交易型执法模式则主要表现为税务机关进行重点检查之前，让纳税人通过自查自纠自行补缴税款以免予行政处罚。2018年10月，以国内著名影星范冰冰巨额“阴阳合同”偷逃税事件的爆发为导火索，国家税务总局发布了《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发〔2018〕153号)，文件中明确了“三步走”的检查思路：企业自查自纠补缴税款的免予处罚；经税务机关督促纠正的从轻或减轻处罚；拒不纠正的进行重点检查并严肃处理。(2)一是“凡在2018年12月底前认真自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员，免予行政处罚，不予罚款”；二是“从2019年1月至2月底，税务机关根据纳税人自查自纠等情况，有针对性地督促提醒相关纳税人进一步自我纠正，并加强咨询辅导工作。对经税务机关提醒后自我纠正的纳税人，可依法从轻或减轻行政处罚；对违法情节轻微的，可免予行政处罚”；三是“从2019年3月至6月底，税务机关结合自查自纠、督促纠正等情况，对个别拒不纠正的影视行业企业及从业人员开展重点检查，并依法严肃处理”。可以看到，目前我国对税款追征采取的交易型执法模式一方面以重点检查作为“高悬的利剑”进行施压，另一方面以主动纠正则免予行政处罚作为让步，促使大部分列入检查名单的欠税纳税人主动补缴税款，并集中人员精力对不配合、有疑点的欠税纳税人作进一步重点检查。这种执法模式的优势在于能够较为有效地保障所欠税款的及时追缴，实践效果显著，自查的企业户数与自查查补收入一般都会高于重点检查的企业户数与检查查补收入。例如，2016年原广东省地税局稽查局在重点税源企业随机抽查中共抽查企业3020户，检查查补收入15.07亿元；督导企业纳税自查却高达13 831户，自查查补收入69.08亿元。[8]从税款追征的有效性来看，交易型执法是一种非常有效率的手段，并且能缓解税收执法力量不足的困境。

(三)协调型执法模式

协调型执法模式主要是指税务机关在进行税款追征时，在地方政府、法院的综合协调下，对欠税事项进行一定的让步，从而帮助纳税人渡过经营困境，促使后续税款的有效追征。该执法模式往往是针对处于经营困境的特定企业或者进入并购、重组、重整等状态的特定企业，具有个案的性质。例如在温州中城建设集团有限公司重整案中，若严格依照《企业所得税法》第6条、18条及《企业所得税法实施条例》第22条之规定，需对重整程序中依法免除的债务作为“确实无法偿付的应付款项”，并征收天文数字的企业所得税，远远超过了战略投资人的预期负担，为顺利推进重整程序，经当地法院与税务部门多次协商后，税务部门最终同意将该问题暂时搁置处理。[9]

需要注意的是，税务机关在采取协调型执法模式的时候，是基于税收性质以及经济社会背景采取的行动，其执法目的是否能够实现则取决于服务对象的经营状况，如果纳税人陷入经营困境，税款往往无法追回。此外，由于税收执法客体具有不可协调的特征，例如税收的减免就是一件十分严肃的事情，目前我国的税收减免权限在国务院，并且自1994年税制改革以来，国务院制定的减免政策都是针对国家需要鼓励发展的行业、产业或群体，不对单一纳税人实现特定减免。在法律层面上，已产生欠税的税款及其滞纳金数额是无法随意调整的，税务机关可协调的地方一般在于征管方式及处罚尺度上。因此，税务机关协调型执法模式是有限度的，税务机关在对经营困难的企业进行税款追征时需要面临着严格执法造成“竭泽而渔”的风险，并争取在现有法律政策限度内尽量做到“放水养鱼”。

(四)缓和型执法模式

缓和型执法模式主要表现为税务机关受宏观经济形势或者市场发展不成熟的影响，对在全国范围内具有普遍性的、违法程度较低的欠税行为在一定时间内采取一种“按兵不动”的执法姿态。与前三种执法模式不同的是，该执法模式强调的是税款追征过程中对税务机关自身执法手段与方式的约束。

第一种情形是受宏观经济形势的影响，税务机关根据国家政策精神，对大规模、行业性的税款追征积极性进行主动约束，缓和社会经济形势。例如在社保费征缴问题上(3)社保费与税款不同，但由于目前同样属于税务机关进行征收，因此也作为本文的案例进行讨论。，根据2018年7月出台的《国税地税征管体制改革方案》，自2019年1月1日起，各项社会保险费交由税务部门统一征收。基于国内宏观经济形势以及一直以来社保费企业申报率偏低的情况，该方案出台后不少企业担心会被追缴以前年度的社保费，甚至引起了社会上对企业将大规模裁员的猜测。2019年4月1日，国务院办公厅印发《降低社会保险费率综合方案》(国办发〔2019〕13号)，要求“妥善处理好企业历史欠费问题，在征收体制改革过程中不得自行对企业历史欠费进行集中清缴，不得采取任何增加小微企业实际缴费负担的做法，避免造成企业生产经营困难。”又如在减税降费的大背景下，税务机关在组织收入问题上也是采取了较为谨慎的态度。2019年7月，河南周口川汇区税务机关对辖区的民办学校进行集中清理欠税，其中包含 40余所民办幼儿园，有的幼儿园补税金额超过10万元，被媒体曝光后引发舆情，河南省税务局随后对此突击征税行动及时叫停。[10]国家税务总局办公厅更是于2019年9月30日发布《关于坚持组织收入原则 确保减税降费政策进一步落地见效的通知》(税总办发〔2019〕76号)，要求各地税务机关“不得采取大规模集中清欠、行业性大面积检查等与减税降费大势不符的做法。对违反组织收入工作纪律、违法违规增加税收收入的，要严肃问责相关单位和责任人”。

第二种情形是受市场发展不成熟或技术手段的影响，税务机关对于当前征税条件尚未完全成熟、有可能引发社会民生问题的欠税情况进行暂缓处理。例如自2019年1月1日起，我国开始施行个人所得税专项附加扣除，这本是对绝大部分纳税人的利好政策，但是其中的住房租金专项附加扣除却引发了租客与房东之间的矛盾，由于申报房租抵扣个税时需要填写房东信息，部分房东担心被税务机关收集信息后可能会被征税，不愿意提供相关信息，租客也担心房东因此会涨房租。随后国家税务总局对个税App进行了更新，填写租房信息时的房东身份证号等信息由必填项改成了选填项，不再强制要求提供。但这次的舆论风波也暴露了对个人出租房屋所得征税力度薄弱的现状，房东出租房屋取得租金，在法律角度上本来有缴税的义务，根据《财政部国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》(财税〔2000〕125号)规定“对个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税”，但由于我国房屋租赁市场不成熟以及缺乏直接的监管手段，目前房东主动申报纳税率十分之低，有报道指出目前中国房东缴税的比例估计不足出租房屋者的1%。[11]

三、税款追征执法模式多样化的原因

(一)税收的双重职能是根本原因

税收收入职能和调节职能是国家治理能力的重要表现。税收是国家筹集必要财政资金的重要途径，现代国家机构的有效运转和各项社会公共服务尤其离不开税收的支持；同时，税收又是国家调节经济的重要手段，各项税收政策制定之初便体现了资源的再分配。穆雷·罗斯巴德认为没有哪种税是真正中性的，每一种税都会扰乱社会的资源配置。[12]笔者认为，税收收入职能和调节职能的不同定位是造成当前我国税款追征执法模式多样化的根本原因，以税收收入职能为主导产生了打击型执法模式、交易型执法模式，以税收调节职能为主导产生了缓和型执法模式，而协调型执法模式则是税收收入职能和调节职能的综合体现。

从税收收入职能的角度来看，组织收入工作一直都是我国各级税务机关的中心工作，与税收的调节职能相比，税收的收入职能往往在各类税收法律法规中有直接的体现，并界定了税务机关的职权范围。 例如我国的《税收征收管理法》第9条规定：“税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人”，体现的是一种对税收收入“应收尽收”的理念，并对税务机关的执法行为进行相应约束。同时，税收收入职能也会影响到刑事立法领域，并反过来进一步巩固以组织收入为中心的税收行政执法权威性。2009年2月28日通过《中华人民共和国刑法修正案(七)》将刑法第二百零一条“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”。本次改动不仅仅是在罪名的表述上更为贴切，更关键的是比原条文增加了不予追究刑事责任的条件：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”逃避缴纳税款罪也成为了当前我国刑法中唯一一个在具体罪名中规定不予追究刑事责任条件的罪名，并且以补缴税款、滞纳金、接受行政处罚为前置条件；该罪名属于一种有条件的初犯免责机制，背后的逻辑显然是将保障国家税款不流失作为第一顺位。这也是缘何2018年在全国闹得沸沸扬扬的范冰冰逃税事件最终以补交近8.84亿元税款(含滞纳金、罚款)告终，而不必承担刑事责任。总体看来，围绕着税收收入职能的实现，我国在立法上对税务机关职权以及执法权威性进行认定，在税款追征的执法模式上采取了巩固税收秩序的打击型执法和提高追征效率的交易型执法。

从税收调节职能的角度来看，国家在征税的同时更应当注重促进经济发展、培植税源，一旦征税超过必要的限度，则会损害到经济社会的良性发展，因此，税务执法应该更加关注其社会后果，并具备一定的灵活性以应对复杂的社会经济环境。张守文认为，经济周期以及随之带来的社会周期和政治周期，都会对财税法的立法和执法造成影响，并形成其法制层面的周期变易，因此财税法制度中必须包括一些“边缘性的、调控性的规范”。[13]财税法周期变易的提出是税收调节职能的一个很好的诠释，为我们研究税收立法与执法问题提供了更丰富的动态视角，同时也对传统法学观念中法律的稳定性、可预期性带来挑战。当前我国税收法律制度区别于传统法律制度的独特之处在于，一方面，需要进一步贯彻税收法定原则。目前我国各类税种在法律层级上大多为授权性规范，《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行” 。另一方面，如何给政府的税收调控手段及方式划好边界，使得政府的财税调控权既能有效应对经济危机及社会矛盾的影响，又不轻易越界侵害公众利益，这对提升国家治理能力具有十分重要的现实意义。洛伦佐·冯·斯坦因认为，“税收制度的价值不在于税收的数量与水平，而在于税收制度形成资本的能力，而这种能力来自于国家用税收促进公民税收潜力发展与国家经济力量增强的过程”。[14]税收制度要实现对经济社会进行有效调控之目的，税收执法是直接抓手。特别在经济社会形势发生变化后，原有税收政策可能不再适应社会实际，但由于法律的滞后性，未能在立法层面及时调整，这时就需要在具体实施层面把握好税收执法的方式与力度，才能跳出职权本位的框架，以国家治理的视角去看待税款追征问题。因此，税务机关在税款追征的模式上，又进一步采取了不伤及税基、不影响社会经济大局的协调型执法和缓和型执法。

(二)中央与地方治理规模的不同是直接原因

当前我国财税体制上采取中央与地方分税种、分比例进行税收分成的方式，在研究税收执法问题时，需要区分中央与地方政府进行看待，才能有效地解读当前我国税务机关在税款追征过程中的不同执法逻辑。周雪光提醒我们要注意治理规模问题以及由此产生的治理负荷，他指出：“治理规模在中国历史上一直是困扰执政者的核心问题 。郡县封建之争表面上是中央集权与诸侯分立的利益之争 ，但这一争论的意识形态化掩盖了有关国家治理规模及其严峻挑战的深入讨论”。[15]围绕着税收分成的不同层级，在税款追征过程中不可避免地会涉及中央与地方政府不同的利益考量，但造成税款追征执法模式多样化的直接原因还是在于中央与地方治理规模的不同导致的。具体来说，有以下三个方面：

首先，治理规模上对税收秩序的考量不同。近年来，国家税务总局运用信息数据分析系统，对涉税违法犯罪高风险企业层层推送到主管税务机关进行核实或立案检查，或者部署全国范围内的行业性重点税源检查，主要以打击型或交易型执法模式为主导，致力于整体性地维护税收秩序。而地方政府部门则更重视本辖区的税收秩序与财政收入情况，对其他地区的税收秩序并不会特别关注。例如，当前在地方政府招商引资的过程中，出现了一种利用招商引资财政返还优惠政策，注册大量空壳公司虚开增值税普通发票的犯罪行为，这些犯罪公司有些在当地也进行纳税申报，通过虚开发票获得的好处费以及地方政府的财政返还奖励获得大量不当利益。当地政府及主管税务机关对招商引资企业的把关与监管不严是造成当前我国虚开增值税普通发票犯罪高发的原因之一。就结果来说，当地政府的经济数据及税收收入得到增长，犯罪公司取得了不当利益，损害的是虚开发票流向的其他地区的税收利益及国家的税收秩序、经济秩序。

其次，治理规模上对社会经济的影响不同。税收政策往往具有经济杠杆的作用，财政问题不应仅从部门立场出发，更要站在国家治理的高度去看待才能更好地能发挥宏观调控作用。此外，基于庞大的治理规模，中央要使税收政策真正落地，就不仅需要在立法的层面上予以考量，还要对执法问题给出一定指导。当财税政策作为重大改革举措与宏观调控手段时，税收执法作为具体实施行为，必须与上级政策保持高度一致，因此，缓和型执法模式一般带有自上而下的内部命令性质，是特定时期对税务机关主动执法的限制，并且在全国层面统一推行。与中央的全局性考量不同，地方政府的治理规模决定了其更加关注本区域的经济发展形势，在日常实践中，税收执法的刚性往往受当地经济社会环境的影响。虽然随着征管体制改革的推进，2018年7月20日后我国的原国税、地税部门已全部合并为由中央垂管的税务机关，但是在目前分税制的财政体系下，地方税收收入仍然是地方财政的最主要来源，税务机关依旧是地方政府综合治理的重要部门，承担着保障地方经济发展的任务。欠税大户一方面欠税额较大，但另一方面也意味着对当地的税收贡献也较大，甚至与民生问题联系紧密，一旦经营困难或进入破产清算状态，稍微处理不当就容易引发社会问题，因此，税务机关往往需要在税款追征与服务地方经济发展大局之间进行平衡，协调型执法模式便应运而生。

最后，治理规模上对执法稳定的要求不同。中央作为税收政策的制定者，更加关注制度层面上总体税收执法的稳定性，在面对各地税务机关的具体实践中，国家税务总局也会对各地上报的税收处理问题进行个案批复。此种批复除涉及国家秘密外，都是公开发布，具有一定的政策指导意义。在对全国税务机关执法模式的指导上，打击型、交易型、缓和型等都是国家税务总局根据不同的经济形势和检查对象推行的不同执法策略，但是协调型执法模式由于具有个案性质，不利于执法稳定性的建立，并不具备从中央层面直接推广的可能性。相比之下，地方政府基于本地区治理规模的考量，并不会刻意追求纵向上的税收执法稳定性，更加关注横向意义上的综合执法有效性。在税款追征过程中，一旦牵扯到复杂的社会矛盾问题，单一的部门执法无法在现有政策框架内给出一套满意的解决方案，这时地方政府协调多部门进行综合治理的能力便体现出来了。例如在协调型执法模式中，由于地方政府对地方税部分具有较大的财政灵活度，在地方政府的主导下，可能会出现先由税务部门进行税款追征然后由财政部门以政府补助的形式进行返还这种迂回的方式来避开法律上对税款减免的限制，程序上满足了税款的征收要求，实质上又补贴回企业，保障地方区域经济的稳定。

四、税款追征执法的信任危机

从国家治理的角度上来看，税款追征执法模式的多样性有其现实原因和合理性。但是我们也要看到，税款追征作为一种具体的执法将会直接影响政府信任的生成，而在执法与信任互动这一过程中，信任反过来制约公民的税收遵从度，所以又从根本上影响着税收国家治理职能的实现。因此，税款追征在具体的执法中，也同时需要对破损的信任关系进行修复，但是在日常税款追征的具体执法实践中却往往忽视了公平，制造着新的不信任。

(一)信任关系的修复

纳税从根本上来说是一个信任问题。当政府与公民之间形成了良好的信任关系，自愿纳税将会是公民普遍的一种行动；反之，当这种信任关系破裂时，逃税行为随之出现。因此，破裂的信任关系是税款追征执法行动的背景，税款追征成为了税务机关在面对失信纳税人的一种风险控制手段。通过强制力手段追回纳税人应当缴纳的税款，成为了税款追征执法所无法回避的行为动机。但是，税款的流失并不是税款追征所需要应对的唯一的风险，对破碎的信任关系进行修复也同时是执法所需面对的问题。

在张居正的税收改革中我们看到，一味强调严厉执法的税收政策并不能带来良好的国家治理效果，反而会引发民众的信任危机。回到现代社会，税收的自愿遵从始终是现代国家税收制度追求的目标。我们可以这样理解，纳税更多的应当是一个守法问题，而不是执法问题。纳税人自愿遵从的首要条件是对政府的信任。如何在执法的过程中修复破损的信任关系，这个实践中的难题最根本的矛盾来自于信任与强制力的关系：信任的产生和发展与执法所具备的强制力往往呈现出负相关性；可以这样说，强制力越多的地方，信任往往也就会越少。

在纳税人自愿纳税的情形下，强制力不直接参与纳税人与税务机关之间的互动，它更多的是一种保障，通过提高纳税人失信后的风险而保障纳税人不轻易采取失信的行为。本文讨论的税款追征，无论是哪一种具体的执法模式，强制力都直接参与到了纳税人与税务机关之间的互动。但是，不同执法模式中强制力的强度会有不同，而主体的心理反应也会有所不同(见表1)。[7](4)此表是在澳大利亚税务局遵从模型的基础上演变而来的。

表1 执法强制力与主体心理反应对照表

强制力最强的打击型执法模式，税务机关通过严格运用税收行政处理、处罚权限，打击违法犯罪行为，强制力的完全介入在一定程度上已无信任可言。[16]而在交易型以及协调型执法模式中，强制力的参与程度相较于打击型来说较少，纳税人具备了一定程度的行动的自由度：在交易型执法中纳税人面临着自查自纠自行补缴税款以求免予行政处罚；或者继续隐瞒不申报承担违法风险的抉择。协调型执法中税务机关以部分让步换来纳税人重新发展的机遇。在交易型和协调型这两种执法模式中，纳税人可以信任：如果我按照税务机关的条件缴纳税款或者积极配合，那么我将会被免除行政处罚或者摆脱经营困境。而缓和型执法模式是强制力参与程度最少的一种执法模式，税务机关对法律赋予自身的强制力进行了自我约束，在这样的执法模式中，纳税人基于税务机关或政府的行动与承诺获得安全感，从而合理地安排生产、生活。我们在什么时候需要信任，在吉登斯看来，信任产生的首要条件是掌握完整的信息[17]，而进一步延伸，我们之所以需要完整的信息是因为我们能够对自己的行动进行选择，并具备一定的行动自由。而强制力本就是对主体行动自由和选择的剥夺，强制力的使用同时也会对纳税人释放不信任的信号。[18]信任与强制力的这种负相关性，并不是为了证明具备强制力的税款追征执法是不重要的，或者四种具体的执法模式中谁更优于谁，而是引导我们关注两个重要的问题：第一，执法过程中如果未能够修补纳税人与政府的信任关系，那么将会过于强化并进一步激化税收的强制性，从而限制纳税人对税收制度的自愿遵从，因此，信任关系的修复也同时是执法需要面对的问题。第二，认真对待执法的过程与结果，强制力与信任之间的这种负相关性，使得信任关系的修复更加的困难，甚至会影响转型时期国家的构建[19]，因此，我们应当更加注重执法过程中强制力的使用方式及程度，以及执法的公正性问题。

(二)执法公正性的缺失

税款追征执法四种不同执法模式虽有其合理性，但同时我们要看到，这种多样性在基层执法实践中有时会对公正带来破坏，从而影响信任关系的修复，甚至会影响政府信任的建构。

在交易型执法模式中，欠税的纳税人仅仅只需要补税而不被处罚的现象，对于按时进行纳税的纳税人或者欠税后接受处罚的纳税人来说无疑是不公正的，他们付出了更多的经济成本。在协调型执法模式中，税务机关通过地方政府牵头，积极协调相关部门，帮助企业渡过难关，做大蛋糕，企业获得发展的同时追缴欠税，实现双赢，避免“零和游戏”。但这里存在一个问题，同样是欠税，欠税越多的企业对当地政府来说越不能坐视不理，因此往往能获得税务机关与当地政府较为详尽的服务与积极的协调，这对于一般欠税企业来说是否会产生“窃钩者诛,窃国者诸侯”的感受？这种差异化的服务是否有失公正？同时，由于税务机关并不具备特定对象的税收及其滞纳金的减免权限，地方政府从减少社会影响、保障经济大局、促进企业发展的角度出发，在协调大额税款追征时，就可能在税收行政处罚上要求税务机关从轻处罚乃至不予处罚，这种过度运用税务机关行政处罚自由裁量权的行为再次凸显了对欠税企业的区别对待。而缓和型执法模式带来的尴尬是，不管是基于何种上级政策或经济环境对欠税行为进行“冷处理”，本质上都避免不了法律上的纳税义务，过多地采取缓和型执法模式无疑会在一定程度上削弱税法的刚性。法律的生命在于其实施，而一个仅仅停留在文本里的法律，是难以建构公正的。

在这里，需要进一步厘清的一个概念是，由于税收具有收入职能与调节职能，对于税收行政执法程序更应当进行严格限定。我国台湾学者葛克昌认为，税务稽查部门的执法程序不同于一般的行政程序，将税务稽查任务误认为是保障国库收入，是将私法债权人思维模式套入了公法债权之中，税务稽查任务应当在于落实依法治国原则，尽可能依法实现纳税人之间的负担公平。[20]执法中的公正问题会对信任产生影响已是公认的事实。执法公正与信任之间的机理是值得探讨的，从社会契约论的角度来看，人们让渡部分权利，服从政府统治的契约，目的就在于政府能够主持公正、伸张正义。[21]不公正的执法使得政府成为了违背契约原则的失信人。同时，从信任的生成机制来看，公正是信任生成的一个必要条件。什托姆普卡给予信任的概念是：“信任就是相信他人未来的可能行动的赌博。”[22]如果只从定义上来看赌博这两个字往往会形成误导，认为信任就是一种没有任何理由的相信，但是恰恰相反，信任是一个需要在理性帮助下主体对被信任对象不断认知的过程。如果我们对于一个主体完全是无知的，那么我们也就没有任何的理由去产生信任了，在这样的情况下对对方作出的行动的预期才是真正的赌博而非信任。[23]公正，一直以来都被作为人类理性的象征。公正在一定程度上能够为我们消解来自于他人行动的不确定性，因为公正，所以对方不会恣意而为，忽视我们的利益和合作的约定。只有公正的执法，纳税人才能够对自己的行动以及未来有一个合理的预期，这个基本的预期是：不按照法律规定纳税的人将会受到税务机关平等的处罚与制裁。但是在具体的税款追征执法过程中充满了差异性，从而使得执法本身难以提供给社会行动者以必要的确定性。在面对欠税时，如何遵守法律不再是纳税人首要考虑的问题，而最终会倒向违法成本更低的欠税方面去。

执法过程中公正的缺失，使得已经失去信任的欠税主体更难以重新建立起对于政府的信任。税款追征执法具备开放性、可观察性和可感受性，往往是民众认识和接触税收制度的一个重要“入口”，在执法的过程中民众形成关于政府的认知和信息，执法过程中公正的缺失将会直接影响民众对于政府的信任[24]，而这一信任是税收自愿遵从的重要条件。

五、结 语

让我们回过头来看张居正税制改革的例子，他所努力达到的是一种严格执法保障下的税收“应收尽收”状态，但是当我们把视线集中在税款追征执法的具体过程中时，就会发现税款追征是一个复杂的社会问题，孤立地看待税款追征问题会导致税收执法效果南辕北辙。首先，在现代国家体制中，税收作为国家治理的一种重要手段，发挥着独特的双重职能作用，结合国家治理规模的具体考量，导致当前我国税务机关在税款追征具体实践中呈现出多样化的执法模式，这也体现了税收执法对社会经济发展的主动回应，这其中存在具有一定的合理性。其次，我们还需要关注到，税款追征的目的不仅仅是欠税的追回，执法同时需要对破损的信任关系进行修复，因为只有在信任关系中才能够保障纳税人的自愿遵从。纳税人的自愿遵从一方面是现代化税收体系努力达成的目标，以及税收征收管理的最佳状态，另一方面，同时也是民众对政府信任的重要构成和表现。

我们究竟需要一种什么样的税收执法模式？如何在税款追征执法中促进信任的生成从而提高税收的自愿遵从，以保障税收国家治理职能的良好发挥，成为了本文最终的落脚点。贯彻依法治税原则、保障执法程序公正应当是税款追征执法所必须坚持的理念，不管采用哪种执法模式都不能突破，但同时也要注意到国际竞争以及地区经济发展等带来的冲击，从完善立法、执法的应对能力入手加强税收治理能力，兼顾实质与形式，逐步构建起一套统一规范的税款追征执法模式。[25]结合实践，笔者提出以下五个具体的建议：一是为避免税务机关在税款追征过程中执法模式的随意性，要建立起一套公开透明的税收执法程序，内部要加强执法程序把关及案件审理工作，外部对于行业性或区域性的大规模检查应当以适当的方式向公众进行公开，并做好案件处理处罚结果公开，接受公众监督。二是从技术手段上促进执法模式的融合，要加强与公安、海关、银行、金融等其他部门的数据共享，完善税收大数据监控模型，以风险管理替代传统管理，以随机选案替代人工选案，建立起事中事后监管体系。三是在税收立法上要讲究“留白”，把握税收政策的“反经济周期”特征，为政府的有效调控预留一定空间，同时对政府的调控权在程序上进行严格规范，使特殊时期的税收执法具备“合法性”。四是要完善相关法律细节，对于税款追征过程中出现的税收优先权、分期缴纳税款、税收滞纳金属性等争议性问题进行明确，提升基层税收执法处理复杂欠税案件的应对能力，维护全国税收执法的稳定性与统一性，避免税务执法风险。五是要进一步理顺中央与地方的事权划分及财政关系，理清国家治理的层次，既要发挥地方政府的综合治理优势，又要明确地方政府的权力边界，贯彻好税收法定原则，构建起在依法治国大框架下的税收法治秩序。