碳会计的三个驱动力

【摘要】环境问题一直是世界关注的热点，为了应对气候变化风险，世界各国政府制定了相应的法律法规，很多企业在价值创造因素的驱动下，积极配合环保要求并制定相应的碳减排计划，不断完善碳信息披露。这些变化将对企业碳会计核算和碳信息披露规范产生重大影响。本文总结了碳会计的三个驱动因素：制度驱动、外部驱动、内部驱动。并通过对现有文献的回顾，提炼相关理论基础。

【关键词】碳会计;驱动力;管理会计

一、引言

为了应对气候变化风险，全球很多国家政府对企业碳排放都制定了一系列的监管条例，这些条例对企业的经营活动产生了较大的影响。一项调查表明，由于石油和电价上涨、碳排放的隐性成本、能源枯竭等风险越来越大，企业开始重视气候变化风险，其中碳会计成为摆在企业面前的新课题之一。此外，为满足投资者对企业碳排放水平和碳排放成本方面的信息需求。越来越多的企业将与碳排放有关的资产、负债、风险纳入传统的会计核算和公司治理中。

世界上很多公司已经开始着手进行碳信息披露，但对于碳资产管理以及如何将碳会计问题纳入管理会计系统尚未有統一的、成熟的经验和做法。毫无疑问，碳会计将在管理会计实践中起着越来越大的作用，这也是未来学术研究的重要方向。

本文首先回顾关于碳会计、碳控制和碳信息披露的相关研究，主要集中在碳排放的核算与控制和绩效评估上。然后从管理会计的六个角度来分析碳会计这一新兴课题，最后提出并讨论碳会计未来研究的具体方向及其重要意义与潜在影响。

本文在对碳会计的研究有以下三个方面贡献。首先，借鉴现有的文献中关于碳会计的理论框架，强调碳会计和碳交易市场的重要性。其次，将碳会计与管理会计的基本理论和实践经验进行有效结合，探求两个领域的相关性和差异性，进一步完善两个领域的研究。最后，对该领域的后续研究提出建议和意见，提出未来的研究热点，以期推动碳交易市场和碳会计准则的发展。

二、碳会计的三大驱动力

目前关于碳会计和碳资产管理的研究越来越多，其中国内外有影响的学术期刊如《会计评论》、《欧洲会计评论》、《会计、组织和社会》、《会计、审计和责任杂志》都为碳会计和碳信息披露出版过专刊。大量文章都对碳会计的相关问题进行了研究，也有文章将碳会计对管理会计的影响进行了分析。这些文献可以分为三大类：碳监管、碳信息披露和碳资产管理。

（一）碳监管：碳会计的制度驱动力

有学者认为，企业碳信息披露会受到一些环保人士的监督。为了加强监管，很多国家都建立了碳交易市场，并为企业制定碳排放配额和交易规则。然而，将碳排放的外部效应转化为一种可供交易的商品，还需要取得很大的政治和技术支持，其中最大的难点是进行有效计量。有学者很早就提出要将定性的碳排放指标转化为定量指标。也有学者也认为需要通过科学的方法对碳信息进行标准化计量，确保不同企业碳信息的可比性。碳排放受到很多非财务因素的影响，其计量单位和定义也难以统一，除了碳会计准则统一难度较大外，相关的绩效评估指标统一也是一大难题。

综上所述，很多学者都研究了碳会计的制度因素和政治背景。有学者从社会学和行动者网络理论的视角对碳会计和碳交易市场进行了剖析。大量学者研究了碳会计准则的作用及制定机构，例如有学者从政策角度分析了碳会计准则，并解释了国际会计准则委员会第三号解释条款（IFRIC3，温室气体信息披露标准）执行失败的原因在于将免费获取的碳排放权配额的价值变化作为其他综合收益进行确认，而又将碳碳市场的跌价准备计入当期损益。《国际财务报告准则》至今没有碳会计准则，但国际会计准则理事会及世界银行都在积极讨论碳会计准则和相关信息披露问题。

早期碳排放权的研究以问题描述为主，实证研究和理论推导的研究不多，而且大部分研究都是在社会政治经济学理论（包括制度理论和合法性理论）的基础上对有关碳会计和碳信息披露相关理论框架的提出。

管理学领域中关于理论基础的实证研究的范式可以用于研究碳会计问题。有学者基于社会和制度变迁理论研究个人和公共政治压力如何影响公司对积极股东主义的反应，他们发现如果企业对股东决议认可度较高，那么也会非常重视企业外部的意见。也就是说，如果外部监管环境不确定，企业更容易受到外界压力的影响。有学者基于2016和2017年美国公司碳信息披露的数据对上述观点进行了检验，结果表明，企业可能会在股东的压力下更愿意向CDP（碳信息披露计划）提供相关信息。此外，如果企业总部所在地有相应的环境法规，这些公司向CDP提供信息的意愿更强。

部分学者也研究了碳信息披露的经济和制度驱动因素。有学者通过研究澳大利亚企业在实施国家污染物清单（NPI）后的碳信息披露情况发现，政策法规对企业要求越高，企业碳信息披露水平越强。还有学者以全球五百家公司为样本研究企业应对气候的变化，结果发现重点排放企业和大公司更愿意向外披露相关碳信息，这也从一个层面证明社会压力有助于提高企业碳信息披露水平。有学者以标准普尔500公司2016—2018年的数据为样本，发现大多数公司一旦开始披露碳排放信息，就会在未来连续几年内持续披露，也就是将碳信息作为一项常规信息披露。

（二）碳信息披露：碳会计的外部驱动力

在会计领域中，以碳信息披露为主题的研究越来越多，包括相关指标的衡量和信息披露行为及后果的研究。碳信息披露具有前瞻性（减少碳排放的计划）、非可比性（没有国际统一标准来衡量碳排放）和非可靠性（披露数据未经第三方核查）。学者们通过研究证实企业自愿披露碳排放信息是否想向外界传达企业应对气候变化风险的能力。为此，关于碳信息披露与企业价值之间关系的文献较为多见。

有学者以电力公司为样本，研究了《洁净空气法案修正案》（CAAA）发布后二氧化硫（SO2）排放量与企业市值之间的关系。结果表明，高污染的企业市值较低，而此前（CAAA发布前）这两者之间没有显著关联性。

有学者进一步研究了电力公司二氧化硫排放量与企业价值的相关性。这些样本公司的价值受1990年CAAA实施的影响，作者将碳排放额度的两个组成部分（资产价值和实物期权价值）分别进行研究后，认为由于分配的碳配额没有到期日，企业可以提前购买碳排放配额以备将来使用。这样通过跨期调剂能实现长期减排。他们发现如果将二氧化硫排放限额作为一项资产来评估，就可以通过市场机制形成一个公允的价格。他们还发现，通过这种实物期权企业可以创造出一个额外补贴。

有学者研究了二氧化碳排放与企业市场价值之间的关系。研究发现，高污染企业的市值明显低于低污染企业的市值（污染導致的市值缩水比例为6.57%）。部分学者发现很多企业只是将碳排放权作为一项或有负债在附注中进行披露，这项表外负债也引起了很多学者的关注。为此，部分学者研究了碳排放与债务资本和权益资本的关系。通过对标准普尔500公司2016—2018年的研究发现，碳排放与企业市值成反比，而且缺乏碳信息披露的企业市值会更进一步受到影响。

上述研究都是对碳信息披露进行的经济学解释，此外还有很多基于财务报告的研究得出非常有意思的结论。部分学者研究了自愿披露的可信度问题。要想提高自愿披露的可信度，企业可以参与碳信息披露项目（如CDP），或加入市场指数（如道琼斯可持续发展指数），通过这些方式来取得投资者的信任。

可见，学术界将碳信息披露作为一项自愿披露的非财务信息，要对此进行实证检验，必须取得有关企业碳信息披露的可靠并有效的数据。笔者认为有关这一问题的实证研究需要深入了解碳会计的内核。在对碳排放权与资本市场的关系进行深入研究之前应该先对碳会计进行有效的规范并严格遵守财务会计概念框架。

（三）碳资产管理：碳会计的内部驱动力

碳会计对管理会计和绩效评估的影响主要是企业如何通过对碳排放权的有效控制来进行碳会计和碳资产管理。这些研究都分析了碳信息披露与企业经营过程中的各个环节的影响。结论认为碳会计会影响到企业的战略成本管理和战略管理会计。其中战略成本管理中碳成本的不同分类方法会影响直接费用和间接费用的分配，从而会对产品、服务、客户和组织流程等多个环节产生影响;在战略管理会计中，将碳会计问题融入企业的经营政策、人力资源管理和营销战略等领域中。

需要指出的是，在管理会计领域面临的挑战中，很难分离出哪些是由碳会计造成的。就像当年研究平衡记分卡对管理会计带来的冲击时也很难分离出当时其他因素的影响。有学者认为将财务指标和非财务指标进行组合时很难确定两类指标各自所占的权重。同样，我们也很难界定碳会计和碳排放指标对管理会计原有的指标体系带来多大的冲击。

除学术期刊外，很多会计专业团体也非常关注气候变化对管理会计行业的冲击。一项调查研究表明，将碳会计和碳资产管理融入管理会计系统会产生明显的积极效应，但这个过程也存在诸多障碍。但此项调查报告没有就此作出相应的理论解释，这也将成为未来研究的一大热点。

参考文献：

[1]闫华红，蒋婕.基于碳会计体系下碳排放指数的构建与应用[J].财务与会计，2018.

[2]谈多娇，社会责任意识改变新生代投资者财务目标[N].中国会计报，2018.

作者简介：

奚梦玲（1997-），女，汉族，安徽铜陵人，硕士，湖北经济学院，研究方向：环境会计。