上市公司合并财务报表编制问题探析

王莹莹

摘 要：现在越来越多的企业利用资本市场开展并购、重组、分立等活动，造成股权结构、合并范围、合并层级、关联交易、内部抵销等日益复杂，给上市公司合并报表编制带来了更多的挑战，引申出较多的问题。本文从分析编制合并报表对上市公司重要性出发，对合并财务报表编制过程中需要关注的事项进行了分析，同时探讨了合并报表编制改进建议。

关键词：上市公司  合并财务报表  报表编制

中图分类号：F406.7 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）05（a）--02

随着中国资本市场蓬勃发展和不断成熟，越来越多的企业采用并购、重组、分立等资本运作方式实现经营规模化、投资多样化，股权结构、合并范围、合并层级、关联交易、内部抵销等日益复杂。同时，为了同经济体制改革、资本市场的信息需求、全球经济一体化和国际会计准则协调或趋同发展，我国会计准则近年来也在不断地修订和完善。因此，在如此复杂多樣的环境下，要求上市公司要提高会计信息透明度、提升会计信息有用性，日益成为资本市场监管者，投资者迫切需要解决的问题。

1 合并财务报表编制对上市公司的重要性

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。上市公司定期进行公告披露的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及附注。上市公司编制的财务报表必需真实、准确、完整，一方面上市公司合并财务报表为管理层决策提供依据，同时也反映管理层的经营成果，也是衡量其是否勤勉尽责的证据，董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员对财务报表所载内容的真实性、准确性和完整性承担个别及连带责任。另一方面，上市公司合并财务报表要满足信息披露的要求，是监管者、股东、债权人及相关利益者用于评价、监督和决策的依据。

2 上市公司合并报表编制重点关注的事项

2.1 纳入合并范围界定不清晰

编制合并财务报表首先要确定纳入合并范围的级次单位，《企业会计准则第33号》明确规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，何为控制？如何通过股权比例、参与相关活动、影响力大小、回报金额等方式判断“拥有对被投资方的权力”，在一些特殊交易或者关键节点时，往往不够“明朗”，甚至存在争议。比如：在年终完成了某个公司的收购，董事会、监事会、高级管理层已任命或部分任命完毕，股权份额也已达到规定比例，形式已完成，实质尚未行使权力，造成“控股不控权”现象，近年来资本市场也多次出现母公司诉讼子公司现象，原因为母公司不能实现对子公司的实质控制。再比如法院裁决、交叉持股、小股东增持股权稀释等原因获得或丧失的企业。因此，如何在复杂特殊情况下清晰地界定合并范围非常重要。

2.2 业务类型存在差异，会计政策不统一

需要编制合并报表的企业一般存在多个一级子公司、二级子公司甚至更多级次的子公司，特别对存在跨领域、跨行业、多业务类型和业务模式的大型集团公司，其会计政策的统一尤为重要也更加困难。例如一个集团公司，其包含制造业、贸易业、服务业甚至是金融业等，各行业的资金流转、信用政策、存货周转以及报表类型等均有差异。集团公司母公司往往为了便于编制合并报表的便捷，或者因自身的主导地位强行推行母公司的会计政策，造成各子公司偏离了行业的标准和惯例，报表反映信息的合理性会出现偏差。因此，母公司在制定和推行统一的会计政策时，既要满足合并层面的报表编制需求，符合合并报表使用人的意图，又需要能够真实反映各行业经营状况和成果。

2.3 关联交易识别不全面

关联交易的识别、披露和抵销一直是合并层面面临的难题。关联交易一般包括：一是分子公司之间开展的关联交易，这部分需要在合并层面予以抵销，是否能够充分抵销，直接影响合并报表编制的真实性。二是上市公司与控股股东、其他股东以及参股单位之间的关联交易，该部分能否准确、全面、完整地披露直接影响上市公司的信息披露质量。三是“隐形”的关联交易，上市公司、股东等控制的其他单位，在法律上没有关系，实际上是其实质控制的单位，这种“关联交易非关联化”关系，往往与蓄意舞弊、系统性造假相关，通常需要执法机关介入才能准确辨别。

2.4 内部抵销的不充分

上市公司合并报表编制关键是内部抵销，内部抵销是否充分对合并报表的影响至关重要。内部抵销通常包括内部采购与销售的抵销、内部往来科目的抵销、内部资产交易的抵销、内部借款的抵销、分红的抵销、权益的抵销等。是否抵销充分，需要在从合并层面考虑经济业务实质流向，完全流出合并范围，内部交易则需全部抵销，未完全流出合并范围，需要进一步应用未实现内部销售损益处理原则予以抵销。合并完成后，在公司没有增资、并购、处置等资产重组等事项时，从资产负债表来看，长期股权投资金额为0，或者为未纳入合并范围对外投资的账面金额。实收资本、资本公积则为母公司科目金额，年末未分配利润为合并层面年初的未分配利润加上本年实现的净利润减去分红金额。从利润表来看，内部单位交易实现的利润以及分红均已抵销完毕，合并的利润为合并层面对外实现的利润，也是用来计算每股收益、利润分配的依据。从现金流量表来看，母子公司往往会产生频繁的资金往来，对于子公司从母公司获得的用于支持生产经营、补充流动资金的款项，子公司往往确认为经营活动现金流，而对于母公司来说就是借款性质，因此在抵销时要更加关注对应关系，防止虚增或虚降经营活动现金流。

2.5 复杂、特殊交易处理不准确

上市公司合并报表的编制重点和难点是对复杂交易、特殊交易的处理和反映，编制过程繁复、数据量大、质量要求高，需要正确解读和运用会计准则，常见的合并难题主要有资产处置、收购子公司、处置子公司、增资、减持、超额亏损、交叉持股、债务重组等问题的处理。针对这些特殊事项的编制要在对会计准则深入理解的基础上，还要结合监管机构发布的指导意见以及历史案例。

2.6 财务基础工作不规范

纳入合并范围的子公司取得方式多种多样，比如新设、同一控制下并购、非同一控制下并购、资产置换等。与此同时，纳入合并范围的子公司的财务基础规范性也存在差异，甚至有些子公司财务管理非常薄弱。一家子公司的财务数据不真实，合并报表就不真实。实务中，通常在合并编制过程也能反向检验各家单位财务报表的准确性，通过对账发现内部交易中存在的问题。因此，为保证合并报表真实、准确、完整，杜绝粉饰报表行为，加强对子公司财务基础规范化管理，提升财务治理能力非常迫切和重要。

3 合并报表编制改进建议

3.1 明确界定纳入合并的范围

会计准则强调以控制为基础确定合并范围，但是判断标准在实务中却是很难定义，是否纳入合并应结合实质重于形式原则，其判断依据需要结合股权比例标准、经营影响标准以及回报标准等方面综合考虑，作出专业的判断。例如上述提到的“控股不控权”情况，即使股权比例达到了50%以上，缺少经营影响标准，依然没有达到实质控制，因此依然不能纳入合并范围，只有委派人员实质性行使了权力，对其生产经营活动、投资决策等方面拥有了真正的决策权，才能够将其纳入合并范围。

3.2 大同小异制定会计政策

合并报表要基于统一的会计政策进行编制，采用完全唯一标准的会计政策对子公司进行调整，其合并报表反映的会计信息是失真的。母公司在制定统一的会计政策时可以进行细化，细化的程度由公司的业务类型决定，既要节省编制工作量，又要真实反映经营信息。比如固定资产、无形资产、在建工程等非流动资产等差异化较小科目可以指定标准值或者标准区间。针对营业收入确认、应收账款坏账计提等因行业特征明显差异化较大的，可根据行业进行细化。目前出台的关于坏账计提的信用损失法，即是一种可以细化会计政策合理反映经济业务的指导。

3.3 合理区分关联交易

充分合理的识别关联交易可以帮助企业避免处罚和发现存在的隐患。目前，很多上市公司都是因为关联交易披露不准确、不及时等原因受到监管机构处罚。上市公司在识别分子公司、控股股东之间开展的关联交易较“隐含”关联交易更容易，在日常中，可以通过对比交易价格是否公允、聘请法律专业机构对关联方出具鉴定书等方式进一步鉴定。

3.4 深入解读会计准则、会计政策

会计准则是编制合并财务报表的宝典，是指导会计实践的理论依据，會计准则及各种指导意见逐渐都在更新和变化，资本市场运作多样性和复杂性对会计报表的编制提出了更高的要求，因此深入地解读会计准则，正确地运用会计准确编制报表非常重要。

3.5 加强信息化手段，提高财务信息质量

财务信息化管理是大势所趋，财务共享、区块链已成为当今社会财务管理信息化热点，上市公司应充分利用财务信息化手段，改变传统财务数据反复核对、重复计算、数据不准确的尴尬现状，通过信息化手段可以提供及时、准确的财务数据，一方面能够提高工作效率，另一方面提升财务数据的及时性和可靠性。

3.6 提高财务基础工作

财务基础工作是财务报表的基石，万丈高楼从地起，基础不牢，地动山摇。收入的确认、成本的配比、费用的分摊、资产负债的核算等均是财务报表数据的源头，原始凭证的合法合规，是财务报表数据真实完整的支撑。上市公司要加强对财务基础工作的提升，通过规范达标、财务治理等一系列措施不断夯实基础工作，为客观、真实、完整地反映出企业的经营情况与财务状况提供基础。

3.7 提升合并报表编制人员素质

合并报表编制工作是一个严慎细实的工作，需要选择合适和有能力的人员予以担当，这部分人往往是财务工作的核心和重要的人员，是素质最高、综合能力最强的人员。同时公司还要对合并报表编制人员进行定期的培训和培养，为合并报表储备力量。

4 结语

总之，为促进资本市场健康发展并最大限度地满足报表使用者的需求，在编制合并财务报表过程中，要明确合并范围、准确识别关联交易、合理制定统一的会计政策、充分抵销、深入解读会计准则、提高编制人员综合素质，全面分析和辨识影响合并报表编制的关键环节、关键影响因素，从而提高合并报表编制水平，提升上市公司合并报表质量。

参考文献

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