集成成本管理的基本理论研究

【摘要】成本管理一直是企业管理的核心问题之一，其成本核算的质量直接关系到企业经济效益和生存发展。随着社会经济环境的变化，企业成本结构以及投资者对企业股东价值的越来越强烈的关注和追求，传统的成本管理模式在成本核算和成本控制等方面己是越来越力不从心，因此，改善传统成本管理模式，已成为现阶段企业成本管理函待解决的问题。作业成本法和经济增加值分别是成本管理和财务管理领域比较前沿的理论，有利于企业提高成本管理质量。

【关键词】作业成本法  经济增加值  集成成本管理

一、研究背景及意义

近几十年来，技术变革的加速和制造模式的更新带来企业对高效生产率的迫切需求，产品成本结构和供应链的日益复杂使得企业对产品成本信息的要求越来越高，市场竞争的加剧和客户需求的多样与个性化使得产品生命周期越来越短，这些变化无不冲击着企业现有的成本管理模式。因此，在日益复杂的生产经营环境中，企业要求得生存和发展就必须改变原有的经营管理方式，积极探索更科学和更适应现代生产经营环境的管理工具和方法。

二、集成成本管理概念的提出

（一）集成成本管理的内涵

我集成成本管理其实是以集成管理理论为基础发展起来的。我国不少学者对集成管理的概念发表过自己的观点，其中具有代表性的有李宝山教授（1995）提出的。他指出集成管理实质上是将集成思想创造性地应用于管理实践的过程，即在管理思想上以集成理论为指导，在管理行为上以集成机制为核心，在管理方式上以集成手段为基础。简而言之集成管理便是实现各管理要素的高度交融和互补，实现资源价值最大化。在集成管理理论为指导下，结合现代化的成本管理理念和业务流程重组理论等，便形成了成本管理与企业绩效管理、经营管理等相结合的集成成本管理理论，最终实现企业决策能力和经营管理效率的优化提高。

（二）集成成本管理的特征

集成成本管理模式作为一种新型的成本管理模式，有以下的主要特征：综合集成性。集成成本管理不仅以产品价值链为基础进行作业成本分析，同时还引入资本成本对企业经营管理进行评价，实现企业战略、经营、资源配置、绩效管理和ERP信息化的综合集成成本管理;協同性。集成成本管理涉及的集成要素较多且错综复杂，因此需要通过集成来提高各要素之间的协同性，实现各要素的协同互补和高度交融，从而提高企业的成本管理能力和决策能力;创新性。集成成本管理引进了资本成本的概念，突破了传统成本管理的弊端，是一种成本管理方法的创新。集成成本管理的创新性具体表现在引进了先进的成本管理方法，优化了成本管理流程，结合战略成本管理理念与ERP信息管理系统，是现代较为先进的成本管理方法。

三、集成成本管理的框架

（一）集成成本管理的目标

集成成本管理除了必须关注作业成本法归集的费用外， 还必须结合经济增加值方法，关注产品消耗的资本成本，以提高成本信息质量。企业对成本对象所进行的投资除了需弥补其产生的直接成本和间接成本外，还须能够弥补其耗费的资本成本，这样才能全面衡量企业生产经营的真正盈利或价值创造。主要关注企业成本和股东价值的EVA从股东角度重新定义了企业的“利润”，其考虑了企业投入的所有资本，在许多大企业中用以激励管理者创造股东价值以及衡量企业是否创造价值。

集成成本管理要求企业必须具体情况合理选择资本成本的分配方式。根据公式，如果EVA大于零，表示成本对象为企业的股东创造了价值，如果小于零，则表示它毁损了股东价值。在集成成本管理模式下，通常可以将成本按照一定的资源动因和成本动因将费用分配给成本对象，而追溯资本成本却比较困难。资本成本向成本对象的追溯分配有两种方法，第一种是作业一资本（Activity-Capital Dependence，ACD）依赖分析法，第二种方法是产品一资本（Product-Capital-Dependence PCD）相关分析法。第一种分析方法主要适用于间接资本成本不能直接追溯到成本对象中的情况。ACD的主要步骤为将间接资本成本分配到作业中，建立资本成本库，然后根据成本动因将其归集到成本对象中去。第二种资本成本的分配方法（PCD）可以将资本成本直接追溯到成本对象中去，相比于ACD分析方法是将资本成本分配到作业，PCD分析方法是将资本成本直接追溯到产品，其计算过程更为简单。企业应结合具体情况，选择合适的资本成本分配方式，提高成本信息的准确性。

（二）集成成本管理的工具

集成成本管理是以价值链分析为基础的，而价值链的基本组成部分是业务流程，而作业又是构成业务流程的基本单元。作业成本法便是对业务流程的每一项作业进行资源消耗核算，最终的产出便是全部作业集合而成作业链的结果，也是也是全部价值集合而成价值链的结果，因此作业链的形成过程就是价值链的形成过程。 目前，虽然作业成本法在欧美发达国家中已经得到了广泛应用，但是作业成本法仍然有些缺陷。其最突出的表现是其所计算的作业成本信息只包含了经营成本，不包含资本成本，这样计算的产品成本是不准确的，从而不利于企业获得和保持长期竞争优势和价值创造能力。所以，集成成本的核算必须以作业成本法为基础，结合经济增加值方法进行评价，才能真正从整个价值链上考虑所有的成本动因，实现成本管理与企业战略、经营管理、资源配置和绩效管理的集成，从而提高企业决策能力和成本竞争优势。

作业成本法是通过对产品生产或提供服务的过程中的所有作业活动进行动态的追踪反应，以此计量作业过程和成本对象的成本，并评价作业业绩和资源使用情况的成本核算管理方法。作业成本法的核算原理是产品消耗作业，作业消耗资源。可见，作业成本法是资源—作业—产品的三段式计算过程。从这一模型中可以看出，要正确计算产品成本，作业是关键一环，作业起着承上启下的作用，作业和作业动因的确定的合理性直接决定了计算出来的成本的真实性。作业成本法不仅能提供更准确的成本信息，还能通过定性和定量分析方法改进作业，为成本控制提供了思路，下图为作业成本法核算原理图。

EVA又名经济利润，是用税后利润减去全部资本成本，它表明一定时期企业为股东增加了多少价值。EVA大于零，表明公司运用资产获取的报酬超过了负债成本与股东权益成本的总和，因而增加了股东的价值。经济增加值的计算是应用EVA指标的第一步，企业每年创造的经济增加值等于税后净营业利润与全部资本成本之间的差额。EVA作为一种新的企业业绩评价指标，考虑了权益资本成本，能将股东利益与公司管理者业绩紧密联系在一起，避免财务决策与执行之间的冲突，有利于公司作出更优化的经营决策。

（三）集成成本管理的实施步骤

集成成本管理的实施步骤基本可以分为四个阶段。第一阶段是对整个作业链进行进行流程分析，确定消耗资源的作业和资源动因，计量归集资源费用到相关的作业。第二阶段是确认作业成本库，确定作业成本动因率，并且将作业成本按照作业动因分配到相关的产品。第三阶段是确定资本成本，将资本成本按照相关分析方法分配给产品。第四阶段为计算产品集成成本，分析产品的损益情况。同作业成本法相比，集成成本还考虑了资本成本，并将资本成本分摊到了特定成本对象，所有计算的成本信息更加完善和准确，更有利于公司管理层作出科学的决策。

（四）集成成本管理有效性評估

判断集成成本管理能否有效提高成本信息的质量，通常有以下两种方法。

（1）资本成本与经营成本的比率法。

RCO比率=资本成本/经营成本

资本成本反映企业资本资源的消耗情况，经营成本反映企业经营资源的消耗情况，该比率的高低决定了资本成本能不能忽略。根据国外的经验，提出了一个初步的经验性标准为0.1，即RCO大于0.1， 说明成本对象的资本成本所占比例较大不能将其忽略，应该采用集成成本管理，反之说明资本成本相对于经营成本比重很低，即使将资本成本纳入到产品的成本，对提高成本信息质量的作用也不大。

（2）资本成本与总成本的比率

RCT比率=资本成本/总成本一资本成本/（资本成本+营业成本）

根据国外的研究资料，对指标提出了一个初步的经验性标准为0.05，即RCT大于0.05，说明资本成本有提高成本信息可靠性的潜力，应该考虑采用集成成本管理。

集成成本管理是与现代大规模多样化生产相适应的的一种新的成本核算和管理方法。集成成本不仅将企业产品具体生产过程纳入到企业成本管理体系中来，还考虑到了资本成本，是一种评估企业资本经营业绩和价值创造状况的比较科学的财务衡量指标。2012年，财政部发布了《关于征求<企业产品成本核算制度（征求意见稿）>意见的函》，这说明，在企业中实行作业成本法来核算产品成本已经上升到国家政策的高度，将来在作业成本法的基础上实行集成成本管理来核算产品成本势在必行。

参考文献：

[1]李克柱，张浩.制造业集成成本管理评价研究[J].中国管理信息化，2012，（2）：12-15.

[2]宋云.浅谈工程项目施工成本的集成管理[J].科技视角，2013，（9）：103-104.

[3]张浩.制造业集成成本管理评价研究[J].中国管理信息化，2012，（11）：82-84.

作者简介：汤洁玉（1991-），女，湖南水利水电职业技术学院，助教，硕士，研究方向：财务管理。