政府会计人员胜任能力框架构建

【摘要】政府会计人员胜任能力与人才培养是权责发生制政府会计改革的重要内容。从现实角度考虑，政府会计体系的运行与综合财务报告的编制是一项浩大的技术性工程，需要数以千计的政府会计人员参与编制数千张的政府部门财务报告，因此如何确保政府会计人员具有胜任能力就成为一个亟需解决的问题。通过借鉴国际会计师联合会发布的职业会计师国际教育准则（IES）中的胜任能力分析方法与原则，结合政府会计的异质性特征与我国现实环境，从专业知识、专业技能、职业价值观与伦理道德三个方面构建我国政府会计人员胜任能力框架。

【关键词】政府会计;会计人员;胜任能力;公共部门

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）07-0086-6

一、引言

有关在公共财政领域实行权责发生制政府会计核算体系的争议已经持续了40多年。Arnaboldi和Lapsley[1] 曾提出，随着经济社会的高速发展，潜在需要大量全面可靠的信息来支撑公共领域的决策制定与业绩考核。因此，在现代新公共管理治理改革浪潮的背景下，伴随着经济危机与财政赤字的频发，权责发生制政府会计改革成为全球公共治理改革中的重要构成部分。

随着2019年全面推行双轨制政府会计改革的开展，我国各级政府在前期试点编制政府财务报告经验积累的基础上开始做最后的准备，预示着权责发生制政府会计体系的正式运行进入倒计时。当前，我国权责发生制政府会计改革聚焦于政府会计制度、会计准则、编制办法与操作指南的制定推行。这虽然增加了政府会计改革的统筹全面性与操作可行性以及财务报告编制的信息可比性，但是政府财务报告的编制是一项浩大的技术性工程，它要求各政府部门协调配合并贯穿于政府职能运作的始终，这对以往以收付实现制为基础的预算会计体系和粗放式政府运行规范提出了重大挑战。尤其是在新旧政府会计核算体系的衔接过程中，政府会计人员将面临怎样的挑战、需要具备怎样的专业素质和基本技能、与预期目标之间的差距等都是未知的。

因此，本文借鉴国际会计师联合会（International Federation of Accountant，IFAC）发布的职业会计师国际教育准则（IES 1-8，简称“国际教育准则”）及其中的会计师胜任能力框架，结合政府会计工作特征与我国实际情况，构建具有中国特色的政府会计人员胜任能力框架，以期为我国公共部门改革提供借鉴与支持。

二、政府会计人员胜任能力框架构建方法

借鉴IFAC对于职业会计师胜任能力的研究成果，同时考虑到政府会计的异质性特征，以及我国与发达国家在财政、经济等方面的具体情况差异，本文认为政府会计人员胜任能力框架的构建不能生搬硬套。李建发、张国清[2] 曾指出， 会计是一门社会科学， 其发展水平受到诸多社会环境因素的制约， 由于我国政治、经济、法律、制度、教育、文化等环境因素的独特性， 必然形成具有中国特色的会计理论与方法体系。鉴于此，本文采用IFAC 所倡导的基于胜任能力的原则方法，包括投入法、产出法以及投入产出结合法，具体从IFAC 在国际教育准则中提出的会计人员专业知识、专业技能以及职业价值观与伦理道德三个维度对政府会计人员胜任能力进行解析与架构。

1. 产出法（Output-based Approach）。《国际教育准则第5号：实践经验》（IES 5，2015）对产出法进行了介绍与说明，规定会计人员胜任能力以会计职能产出为导向定位，强调学习实践结果要符合实际工作的内容与需要，重点关注工作职责的履行完成程度。因此，本文首先结合政府会计的工作内容与特征，对政府会计的工作流程、职责、任务和工作环境进行梳理，提炼归纳出政府会计不同岗位的职责与关键点;然后，对识别出的政府会计工作流程、岗位职责以及工作内容设置标准，以便构建和评价政府会计人员的工作产出期望效果;最后，针对政府会计的不同岗位职责和工作内容标准，确定产出所需要的政府会计人员胜任能力。

2.投入法（Input-based Approach）。投入法着眼于分析个体为了胜任工作而应具备的专业知识、专业技能以及职业价值观、道德和态度（IFAC，2017）。《国际教育准则第2号：专业知识》（IES 2，2015）、《国际教育准则第3号：专业技能》（IES 3，2015）和《国际教育准则第4号：职业价值观、道德与态度》（IES 4，2015）分别针对会计师应具备的专业知识、专业技能以及职业价值观、道德和态度进行了规范[3] 。投入法与产出法的视角不同，其强调从早期学习中探讨必要的胜任能力构成，以符合会计工作的要求。因此，在使用投入法構建政府会计人员胜任能力框架时，不仅需要借鉴国际教育准则中的具体前期学习结果和能力要素，还应当结合政府会计的工作特征进行针对性修正。

3.投入产出结合法（Combined Approach）。IFAC 2017年修订颁布的《国际教育声明手册》（Handbook of International Education Pronouncements）[3] 提出，可使用投入产出结合法进行会计人员胜任能力的培养与评价。其核心思想在于：投入法与产出法是从两个完全不同的视角来评价会计人员胜任能力，仅使用单一方法可能会导致对会计人员胜任能力研究的片面性，割裂会计人员早期学习与职业发展中的联系;同时，考虑到会计人员胜任能力的多样性，不可能存在一种最优的评价方法与技术，能够全面、客观地对会计人员胜任能力做出界定与评价。因此在政府会计现实工作环境中，既要考虑政府会计工作的实践内容与标准，又要分析政府会计人员所具备的专业知识、专业技能和职业价值观、道德与态度，以弥补单一方法的局限性。

三、政府会计体系运行特征与会计人员胜任能力要求

国际教育准则对于会计师胜任能力的解读详尽而具体，使得政府会计人员胜任能力框架构建在很大程度上可以借鉴企业会计人员胜任能力的培养体系，从而为我国政府会计教育中的胜任能力培养提供实践指引。需要强调的是，国际教育准则的本土化绝非简单的模仿复制，而是需要通盘考虑政府会计与企业会计之间的本质性差异。我国的政府会计人员胜任能力框架应当在我国政治、经济、文化环境的基础上因地制宜，结合财政公共领域等特征，最大限度地符合政府会计人员的工作与职业特征。鉴于此，本文采用IFAC所提倡的会计师胜任能力架构的基本原则与方法，为构建政府会计人员胜任能力框架提供基础。

1. 政府会计体系运行特征与会计人员能力要素的匹配。在构建政府会计人员胜任能力框架之前，有必要对政府会计体系的运行特征进行系统性梳理，以保证构建的胜任能力框架切实符合公共领域会计核算的需求。因为正是这些特征差异决定了企业会计准则不可能直接应用到公共部门中，也意味着政府会计人员胜任能力的培养不能全盘接受企业会计人员胜任能力的标准，而是需要重新进行比较辨析。下面本文使用投入法来构建与政府会计体系运行特征相适应的会计人员胜任能力要素。

（1）政府会计人员所需专业知识。

一是政府财务会计知识。国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）作为公共部门会计准则的集大成者，长期致力于推广现代政府会计体系的应用与普及。众多发展中国家建立的政府会计与政府财务报告体系大多从国际公共部门会计准则（IPSAS）衍生而来。IPSAS概念框架中明确提出，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和公共部门财务收支活动及其受托责任履行情况的会计体系，并强调了这些信息在预测未来持续经营资源需求、持续经营产出以及不确定性中的作用。李建发、张国清[2] 和黄志雄[4] 分别阐述了政府会计在公共领域中的具体作用：系统地反映预算执行、公共部门财务状况与经营成果，综合客观地披露政府资产、负债和净资产的真实信息;提供与决策有关的政府财务会计信息。因此，政府会计人员首先应当具备政府财务会计知识以应对现实工作需要，主要包括以下方面：理解政府会计准则与会计制度;进行政府会计交易活动与事项的确认、计量和核算;评价会计处理的恰当性;根据财务报告编制办法与操作指南编制部门与综合财务报告;撰写政府会计工作报告;等等。

二是财务管理知识。权责发生制政府会计改革的目的是打破以往无法全面反映政府财务状况与经营成果的局限性。通过有效管理资产、控制支出项目、提供财务管理信息，实现政府职能履行的运行效率和效果[5] 。因此，为了实现对财政支出的管理与绩效考核，政府会计人员应当具备以下财务管理知识：监管公共部门的资金流动情况与日常财务活动;采用比率、趋势等方法分析财政资金使用情况，预测未来的资金需求;管理公共部门投资、基础建设及预算执行情况;评价财政资金的使用绩效，强化政府的会计责任;管理资金来源与筹集资金;等等。

三是管理会计知识。管理会计利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使公共部门领导人能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，帮助其作出各种决策[6] 。政府会计人员应具备的管理会计知识主要包括：提供成本会计与绩效考核的信息，提高政府职能履行的效率和效果;支持公共部门的管理运营决策，通过成本控制信息反馈以减少运营成本;开展作业成本分析;建立财务与非财务信息联动机制，提供相关公共部门决策所需信息;提供有关计划、预算、成本管理、质量控制、业绩评价等内部报告;细化会计信息，提供分部的业绩表现与任务达成、成本支出等情况。

四是财政预算知识。政府财务会计绝不是单独存在的，其与政府预算会计共同构成现代政府会计框架。虽然不同的国家对待政府预算与政府财务会计的具体实施路径有所差异，但是政府财务会计在很大程度上依附于财政预算。这是因为政府的职能履行需要通过财政预决算来执行[7] 。因此，政府会计人员需要掌握财政预算基本框架概念、财政税收知识、预算编制流程、财政支出内容、日常预算资金管理以及决算报告编制等财政预算知识，以便更好地利用政府财务会计信息服务于财政预算的编制与执行。

五是公共领域财政宏观知识。权责发生制政府会计体系的引进是为了提高公共治理水平，反映公共受托责任，保证中长期财政决策的效率效果[8] 。因此，政府会计体系的运行会涉及整个财政领域的宏观公共职能知识，包括各类公共服务与产品、社会福利、经济发展、就业率、通胀率、收入再分配以及税收种类等宏观经济管理知识。

六是公共设施管理运营知识。如今，普遍被认同的政府角色是提供与满足社会公共利益和需求直接相关的公共产品和服务[8] 。典型的公共产品和服务包括：外交、防卫设施、公路、公园、运动场所、文化设施和遗迹管理、环境保护以及公立医院和学校等。除了部分例外，大多数公共基础设施提供的公共产品與服务具备非竞争性与非排他性特征。因此，在比较借鉴企业会计人员胜任能力框架时，需要考虑到政府与企业运行的本质差异，掌握所处公共部门的基础设施管理运营知识。

七是公共部门治理与财政风险知识。借鉴IES 2中对会计师专业知识的规定，将内部治理与风险管理知识纳入会计人员胜任能力之中，普遍认同该能力要素是制约会计人员成长的重要内容。因此，结合IES 2中的专业知识与公共部门治理特征，本文认为政府会计人员应当掌握以下公共部门治理与财政风险知识：了解所处公共部门及同层级、下属公共部门的组织架构与职能;理解影响公共职能履行的内外部影响因素;掌握组织行为理论等管理知识[1] ;熟悉公共部门治理的内容与原则;能够分析组织的治理风险与财政风险;掌握有关财务报告的内部控制流程与关键点，评价改革内控设计与执行的效果。

八是公共部门法律法规。公共部门的一个重要特征就是其规模范围以及经营管理领域庞大。这意味着政府会计会涉及众多的公共部门法律法规。因此，为了发挥政府会计的决策支持功能，政府会计人员必须掌握与会计工作相关的规章制度以及与公共部门相关的法律法规。

九是经济、市场和公共领域环境。如何利用政府会计信息进行财政分析决策与绩效评价，显然需要结合现实经济、市场和公共领域环境来进行综合考虑。因此，政府会计人员应当了解公共部门所处环境，包括经济、政治、法律、社会、技术和文化的变动;了解宏观与微观经济发展趋势;理解国家政策、国家规划与战略发展以及对公共部门所带来的工作重心转移等;掌握公共服务对象的需求与现状。

十是信息技术知识。在互联网信息化时代下，信息技术的普及大大提高了会计核算的效率和效果，使得大数据、一体化会计核算流程能够得以实现。无纸化操作和实时动态联网已成为会计工作的标配。因此，政府会计人员应当掌握会计信息处理中信息技术的应用内容[9，10] 以及未来发展前景，能够利用信息技术支持公共部门会计信息的决策与政策制定。

（2）政府会计人员所需专业技能。会计师的专业技能包括很多类别，对于会计师应当具备哪些专业技能，不同的组织与协会、不同的学者所持观点差异较大。事实上这也是正常的，因为不同的现实环境需求直接塑造了理想中的會计师形象及其应当具备的专业技能。同理，政府会计人员的专业技能也应当结合政府会计体系运行特征来进行培养。IES 3就对会计师的专业技能进行了规范，包括学习能力、人际交流能力、个体自律能力和组织能力四个方面，笔者认为政府会计人员的专业技能可以从这四个基本角度来进行拓展和具体化：

一是学习、分析判断与应变能力。首先，政府会计人员应理解行政、事业单位会计制度，学习掌握最新的政府会计准则、综合财务报告编制办法与操作指南，具备获取工作必备新知识的能力;其次，在具体政府会计工作中，应当能够对新生事物做出分析判断，积极乐观地应对日常政府会计工作中出现的问题与困境，并采用恰当的会计处理方法进行处理以形成工作经验。

二是沟通协调能力。在现阶段我国政府会计信息化技术应用不够普及的客观环境下，政府会计人员的沟通协调能力就显得尤为重要。例如编制综合财务报告需要搜集各类应收未收、应退未退等税收数据，并掌握上一年的预算编制、预算执行、决算、政府负债、财政收支情况以及各类财政财务管理制度的建设情况。这无一不需要依靠各级政府财政部门与其他职能部门的沟通协调来完成。能够清晰表达、减少沟通成本、采用多种形式的沟通途径（包括口头、书面、正式与非正式等），都是政府会计人员必须掌握的能力。

三是个人自律与问题解决能力。这方面的能力包括：提倡并承诺终生学习，处理好工作中时间与资源的分配问题，保持专业的职业性意识与工作态度;适时建立个人自律标准，能够从工作经验中得到提升并吸取教训;严于律己，认真对待政府会计改革过程中出现的问题。

四是团队建设与组织领导能力。要发挥好政府会计公共治理的作用，就必须加强政府会计人力资源管理与政府会计人员团队建设，从而达到激励其他成员达成组织目的的效果。在组织团队中要合理分配任务与岗位，应用多项人力资源管理技能，采用恰当的工具与信息技术，以提高工作效率和效果。

五是前沿视野与开放心态以及政治高度与大局观。鉴于政府会计改革路径的不确定性，政府会计人员需要有前沿视野与开放心态来引导改革，并能够将政府会计的执行提升到国家战略高度，始终坚持一切以政治经济大局观为重。

（3）政府会计人员所需职业价值观与伦理道德。政府会计人员最基本的身份是公务员。因此，政府会计人员的会计职业道德在很大程度上与公务员的廉洁自律是相重叠的，即准确的表述应当隶属于公务员廉洁自律、恪尽职守、依法办事、公正廉洁的范畴。鉴于此，本文以公务员的职业道德作为出发点，并借鉴IFAC的会计师道德价值观内容，梳理总结出政府会计人员的职业价值观与伦理道德。

政府会计人员与企业会计人员存在本质上的身份差异。政府会计人员首先是作为公务员的职业身份存在的，如果其作为公务员的职业价值观不符合基本要求，就无须讨论其伦理道德了。2016年7月中共中央组织部、人力资源社会保障部、国家公务员局联合颁布的《关于推进公务员职业道德建设工程的意见》对具有中国特色的公务员职业道德的主要内容作出了规定，即“坚定信念、忠于国家、服务人民、恪尽职守、依法办事、公正廉洁”，并强调推进公务员职业道德建设要突出政治性。

在保证公务员职业价值观与伦理道德的基础上，政府会计人员对于会计工种需要有中长期职业规划，对政府会计工作要有一定的认同感，具备会计职业伦理道德。《国际教育准则第1号：会计职业教育的准入要求》（IES 1，2013）强调会计人员应遵守会计核算规章制度，保持诚信正直就是最重要、最基本的职业价值观与伦理道德要素。

此外，政府会计人员还应致力于终身学习，关注公众利益和承担社会责任。这一层次的政府会计职业道德与价值观突破了公务员身份与会计职业的局限性，其不再是被动的，而是政府会计人员将自我发展、社会认同服务与政府会计职业规划统一起来。

2. 我国政府会计工作流程与政府会计人员功能产出分析。财政体制的差异从根本上要求政府会计有本土化定位。由于政府会计改革的推进速度、改革范围不同，对政府会计人员胜任能力的要求存在很大差异。因此，本文采用产出法识别我国政府财务会计具体运行流程与关键点，梳理政府会计具体机制流程中的不同岗位职责和角色，对政府会计人员的任务职责与核心能力进行描述，以便更好地构建政府会计人员胜任能力框架。

（1）政府会计的确认、计量、记录和列报核算体系。我国建立了政府预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的架构体系，即政府预算会计采用收付实现制、政府财务会计采用权责发生制的双基础复合型政府会计框架。现行政府财务会计运行流程可以从行政事业单位会计制度，综合、部门财务报告编制办法与操作指南中的流程进行分析。其中，行政事业单位的政府会计确认、计量与记录依旧主要停留在收付实现制基础上，通过在年底采用权责发生制的转化模式，编制政府部门财务报告与综合财务报告。具体而言，就是先将原会计核算系统中的所有数据录入汇总工作底表，然后在汇总工作底表中编制调整和抵销分录，最后将生成的报表项目数据录入资产负债表和收支表，从而完成财务报告编制工作。在这个过程中，政府会计人员不仅需要对相关公共部门的职能信息有深刻的理解，还要搜集大量的补充数据，包括核算基础的转换、业务往来的抵销、基础设施数据的复核、计量口径的统一等工作任务。

（2）政府會计管理与控制、公共部门财务状况分析与预测、内部审计与控制。相对于政府会计核算体系中的确认、计量、记录、列报等日常工作流程，本层级的政府会计工作责任虽然仍局限于政府财务会计的工作范围，但是已经开始涉及管理与控制概念范围了。IFAC发布的国际教育准则指出，会计人员胜任能力应当具备不同的发展阶段特征。例如从最高公共利益出发来探求会计人员的胜任能力，强调对会计人员胜任能力应当建立阶段性成长发展路径。因此，政府会计人员胜任能力框架的构建可以有条件地借鉴国际教育准则中的已有研究成果。该层面政府会计人员的任务职责与核心能力已经不再局限于简单的会计核算工作，而是提升到会计管控、公共部门财务状况与财政支出分析与预测以及与政府会计核算工作相关的内部控制等职责上。

（3）公共部门业绩考核、公共职能与财政决策支持、政府治理与风险管理。政府会计的最终目的是服务于公共职能的履行，如何将政府会计生成的信息应用到财政决策、公共部门绩效考核上，并提升公共部门治理与风险管理才是政府会计人员最高的责任层次。参考IFAC在国际教育准则与实务声明中的内容，本文结合公共部门的职能定位特征，提出该层次公共部门的工作责任与任务应当不局限于政府会计领域，具体包括参与公共部门业绩考核、支持公共职能履行与财政决策、政府治理与风险管理等工作类别。

四、我国政府会计人员胜任能力框架构建

基于上述会计人员胜任能力框架构建基本原则以及政府会计的工作特征与属性，结合现阶段政府会计工作具体流程、知识技能要求以及IFAC 所倡导的投入产出结合法，本文构建了适用我国国情的政府会计人员胜任能力框架。此外，在投入产出结合法的胜任能力框架构建原则下，还借鉴了IFAC对于会计师层级发展的阶段性考虑，包括初级、中等和高阶三个层级。具体内容如表所示。

表中三个层级之间的区分标准在于：初级胜任能力要求具备基本的专业知识、专业技能和职业道德，能够理解政府财务报告编制办法与操作指南，熟悉政府会计制度与工作流程，具备公务员基本道德素养，从而保证政府会计体系正常运行，披露的信息准确、全面和可靠;中等胜任能力要求确保政府会计体系的高效性;高阶胜任能力要求能够主动使用政府会计系统提供的信息，服务于财政决策与业绩评价，即跳出政府会计人员的基础职责范围，开始向服务于财政决策与绩效考核转变，有意识地服务于财政决策与公共管理领域。

五、结论

政府会计人员胜任能力作为权责发生制政府会计改革成功与否的重要保障，长期以来被许多发展中国家所忽略。其认为单纯地依靠先进的会计核算技术就能够自然而然地在公共领域建立权责发生制会计核算体系，严重低估了相关经济、社会以及人力资源方面配套基础的重要性。为此，本文借鉴IFAC已有的会计师胜任能力框架，结合我国政府会计工作特征与要求，从专业知识、专业技能以及职业价值观与伦理道德三个方面构建了符合我国国情的政府会计人员胜任能力框架，并且通过借鉴IFAC对于会计师层级发展的阶段性差异化设置，增加了胜任能力层级，从而为政府会计人员胜任能力框架提供了一种切实可行的构建路径。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]  Arnaboldi M.，I. Lapsley.On the Implementation of Accrual Accounting：A Study of Conflict and Ambiguity[ J].European Accounting Review，2009（4）：809 ～ 836.

[ 2 ]   李建发，张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[ J].会计研究，2015（6）：8 ～ 17.

[ 3 ]   IFAC.Handbook of International Education Standards[EB/OL].https：//www.iaesb.org/publications/2019-handbook-international-education-standards，2019.

[ 4 ]   黄志雄.政府综合财务报告试编阶段问题研究[ J].财政研究，2017（2）：38 ～ 50.

[ 5 ]   常丽.新公共治理、政府绩效评价与我国政府财务报告的改进[ J].会计研究，2008（4）：19 ～ 26.

[ 6 ]   常丽.公共绩效管理框架下的政府财务绩效报告体系构建研究[ J].会计研究，2013（8）：10 ～ 16.

[ 7 ]   财政部赴澳大利亚考察培训团.澳大利亚政府财务报告制度改革及对我国的启示[ J].预算管理与会计，2009（10）：10 ～ 15.

[ 8 ]   Harun  H.，P. Robinson.The Adoption of Accrual Accounting in the Indonesian Public Sector[ J].Research in Accounting in Emerging Economies，2010（10）：233 ～ 250.

[ 9 ]   周宏，张巍，宗文龙，杨霁.企业会计人员能力框架与会计人才评价研究[ J].会计研究，2007（4）：83 ～ 89.

[10]   宋夏云.我国政府绩效审计人员的能力框架研究[ J].会计研究，2013（4）：89 ～ 94.