保持审计职业谨慎 应对财务舞弊挑战

周立新

摘 要 财务舞弊是审计失败的直接原因。以金亚科技为例，财务舞弊主要采用了伪造合同虚增业绩和预付账款、伪造银行询证函虚增货币资金等方法。在伪造的合同没有签字盖章、伪造的银行询证函没有银行盖章的情况下，由于缺乏审计职业谨慎，审计人员没能发现这些存在明显漏洞的财务舞弊行为。会计师事务所可以从加强审计职业谨慎入手，有效应对财务舞弊的挑战。

关键词 财务舞弊 审计失败 审计职业谨慎

一、引言

2018年必将在中国会计师事务所的发展史上深刻地记录上一笔。2018年10月，上海市高级人民法院终审判决立信会计师事务所对上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷案承担连带赔偿责任，而非补充赔偿责任。在此之前，会计师事务所审计失败最重的经济处罚主要依据《证券法》第二百二十三条的规定，没收业务收入并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。此次上海高院的判决，意味着会计师事务所审计失败将面临不确定的债权人及不确定的赔偿额度，损失赔偿额可能是证券法规定罚款的数十倍甚至百倍以上。

这份终审判决是对整个会计师事务所行业的警示。可以预见到，被审计单位财务舞弊的动机在未来很长的一段时间内仍将存在。会计师事务所要避免审计失败，必须认真总结教训。从诸多审计失败案例来看，大多数情况下审计人员不是败在对会计准则的理解和运用上，也不是败在审计准则的理解上，而是败在审计准则的运用中。具体而言，由于缺乏审计职业谨慎，审计人员机械地执行审计准则，仅仅追求形式上完成审计程序，对于审计过程中发现的各种舞弊线索未予以恰当关注，未能引起警觉和职业怀疑并实施进一步审计程序，导致未能发现财务舞弊，致使审计失败。态度决定一切。审计人员只有时刻保持职业谨慎，才能有效应对财务舞弊的挑战并最终胜出。

二、审计职业谨慎的含义

审计职业谨慎，是指审计人员在为客户提供服务时，应秉承独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚的结论。这一概念应包括3个方面的含义：拥有与其提供的服务相适应的技能;小心谨慎地运用其技能;保证忠诚和公正。

我国现行法律和规范性文件对审计人员“职业谨慎”的规定集中体现在《中国注册会计师审计准则》《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等法规中。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求会计师事务所“只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求”，才能承接相关鉴证业务，“应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务”。“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”

《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》明确，注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失;“因过失出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任”。该规定对未保持必要的职业谨慎的审计情形进行了列示，包括负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业，在发现可能存在错误和舞弊的迹象时未能追加必要的审计程序予以证实或者排除等十种情形。

三、案例分析

（一）背景简介

金亚科技股份有限公司（以下简称金亚科技），2009年10月30日在A股上市，股票代码300028。主营业务是数字电视系统前后端软件、硬件的研发、生产与销售，以及向中小数字电视运营商提供端到端整体解决方案。

2016年1月11日，金亚科技发布《关于对<深圳证券交易所关注函>回复的公告》，称经过7个月的自查，发现公司2014年度财务报表多项财务数据出现重大会计差错，主要包括以下3个方面：一是业绩造假。自查发现在确认2014年销售业务时，未遵循谨慎原则，多计营业收入30，331，722.31元、营业成本16，286，330.70元，虚增营业利润14，154，722.10元。二是货币资金造假。2014年末财务报表货币资科目余额与2014年末银行对账函证单存在差异，虚增货币资金科目金额220，945，449.02元。三是预付账款造假。2014年金亚科技账上所列支付四川宏山建设工程有限公司工程预付款310，000，000.00元，没有实际支付，虚增其他非流动资产310，000，000.00元。

2018年8月6日，证监会公告对金亚科技2014年财务报表审计机构立信会计师事务所（以下简称审计师）实施行政处罚，包括没收审计收入、罚款，以及对签字会计师进行警告、罚款。从公告的舞弊信息来看，金亚科技2014年报虚增银行存款217，911，835.55元，虚增营业收入73，635，141.10元，虚增营业成本19，253，313.84元，虚增预付工程款3.1亿元。比较证监会认定结果和金亚科技自查信息，两者对货币资金、预付账款造假金额认定基本一致，但证监会认定的收入造假金额增加了43，303，418.79元。

（二）審计失败原因分析

行政处罚决定书对证监会认定审计师的违法事实、审计师的申辩意见以及证监会最终认定结论进行了详细说明。基于此，对金亚科技财务舞弊审计失败原因分析如下。

1.函证审计程序执行不到位。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证》准则）对函证进行了定义：“函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。”

审计师对金亚科技财务报表函证的项目包括银行存款、应收账款、应付账款等。函证审计程序执行过程中的问题主要集中在3个方面：一是没有对询证函中需要确认或填列的信息保持职业谨慎，如银行回函的函证未确认加盖银行印章，未核实发函地址;二是对异常回函未保持合理的职业怀疑，如分支机构代表总部回函;三是未正确统计回函，没有对未回函或者回函差异项目实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。具体情况见表1。

2.检查审计程序执行不到位。审计师对金亚科技2014年部分销售合同和建设工程施工合同实施了检查审计程序。检查程序执行过程中的问题主要是未对合同中的异常情况保持合理的职业怀疑，如重大合同未签字盖章、合同编号相同等，致使未能发现应收账款和预付账款的大额财务舞弊。具体情况见表2。

综合以上分析可以看出，金亚科技财务舞弊没有涉及新兴商业模式或者复杂的会计处理，而是在传统的销售模式、采购模式下主要采取了伪造销售合同、建设工程施工合同等方法来虚增业绩和预付账款，其伪造的合同存在没有签字盖章的异常情形，造假行为存在明显漏洞。同时，函证回函存在银行未盖章、回函单位与发函单位不符等明显异常情形。但遗憾的是，由于审计人员在审计过程中未能保持审计谨慎性，上述诸多异常情形未能引起审计人员的警觉并对文件记录的可靠性产生怀疑，最终导致了审计失败。

四、保持审计职业谨慎，应对财务舞弊挑战

面对被审计单位未来长期存在的财务舞弊动机和日益严峻的审计失败后果，会计师事务所要在业务承接、计划制订、计划实施和质量控制复核等各个审计阶段进一步加强审计职业谨慎，有效应对财务舞弊的挑战。

（一）严把审计业务承接关

俗话说“病从口入”。严把业务承接关，将高风险业务拒之门外，是会计师事务所控制审计风险的最佳选择。业务承接工作中的审计职业谨慎应用可从以下两个方面来开展。

一是关注被审计单位行业、产品和商业模式等客观特性，对属于风险特大、难以把握的情形，谨慎承接相关审计业务。例如，传统行业受国家环保、产能过剩或行业地位和所处行业的经营环境已经或者将要发生重大变化，持续经营能力存在重大不确定性的企业;农、林、牧、鱼类现金交易量大、难以核实的企业;对于新经济、新业态、新模式企业，审计人员若对其盈利模式难以了解，明显不具有专业胜任能力的企业。二是关注被审计单位从业人员的主观意识，对治理层、管理层规范意识不强且审计人员预计在出具审计报告的合理期间内难以改变其规范观念的企业，谨慎承接相关审计业务。例如，内控制度有效性或会计核算基础规范性较差且治理层、管理层规范意识不强的企业;历史上存在因主观故意导致重大会计差错更正的企业;有造假前科、曾被立案调整或处罚的企业。

（二）坚持质量第一、效益第二理念，合理制订审计计划

万事预则立，不预则废。审计计划是对审计工作方向、内容和方式的安排，是审计工作成功的基本保障。审计计划过程中要作出很多决策，其中处理好质量与效益的关系是核心。审计计划工作中的职业谨慎应用可从以下两个方面来开展。

一是选择的审计程序以满足获取充分适当审计证据、发表审计意见的需求为出发点，把控制审计风险、保证审计质量放在第一位。在质量第一的前提下，选择恰当的审计程序组合，合理降低审计成本，争取效益最大化。二是配备具有胜任能力的审计人员。在审计程序合理确定后，执行人员就成了最关键的因素。应委派经验、技能均具备胜任能力的审计人员，特殊情况下应利用专家的工作。配备的人员不仅要有胜任能力，还应该分配项目实施所需的合理时间周期。如果审计人员不具备胜任能力或者虽胜任但没有足够的时间满足项目需求，应考虑不承接该审计业务。

（三）保持质疑思维，不折不扣做好审计实施

审计实施是落实审计计划、获得审计证据并出具审计报告的具体过程。计划的落实是关键中的关键。审计实施中的职业谨慎应用，可从以下3个方面来开展。

一是对审计计划中制定的审计程序，全面、准确、彻底执行到位，不打折扣，同时按照实际需求调整、追加进一步审计程序。严格按照审计准则要求确定及运用审计重要性水平、抽样样本数量、审计调整事项等定量处理事项。确保审计程序全部由审计人员执行，不得由被审计单位人员、非本所人员来执行审计程序。二是建立发现、反馈审计问题的机制。通过项目会议、专题培训、督导等方式，确保审计工作具体实施人员有能力发现问题;高职别员工（如外勤主管、项目经理、合伙人）下沉到项目现场，掌握第一手资料并发现问题;建立审计项目组内问题沟通及处理机制，让审计工作具体实施人员能够及时反馈在审计过程中发现的异常情况，同时适时地由恰当职别员工（如外勤主管、项目经理、合伙人）进行判断并制订进一步审计程序。三是对获取的审计证据保持质疑思维，对相互矛盾、不合常理的审计证据保持警觉。在对上述审计证据暴露出来的异常情况制定应对方案时，不应被既有管理层诚信评估结果、既定人员安排计划、既定项目审计成本、既定报告出具时间等因素影响，把异常情况能否得出真实结论来作为唯一的考量因素，确保能够获得恰当的审计证据、出具恰当意见的审计报告。

（四）质量控制复核过程中的职业谨慎应用

质量控制复核，是指质量控制复核人员在审计报告日或之前对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。质量控制复核是审计风险的防火墙。质量控制复核中的职业谨慎应用，可從以下两个方面来开展。

一是质量控制复核人员保持独立地位。对于复核工作中发现的问题，不应受到既往项目组成员诚信评估结果、既往个人关系紧密程度等因素影响，严格遵照审计准则规定办理，真正起到防火墙的作用。二是做实质量控制复核工作。复核范围应包括纸质、电子形式的所有审计底稿和审计报告。对于发现的异常问题，得到逐一核实后才能通过。对于重大的异常问题，应考虑到审计现场直接核实。

（作者单位为天健会计师事务所）

参考文献

[1] 彭真明.论注册会计师不实财务报告民事责任的认定——以对第三人的责任为中心[J].法学评论，2006（4）：49-57.

[2] 彭真明，陆剑.论注册会计师不实财务报告的民事责任——法释〔2007〕12号评析[J].海南大学学报（人文社会科学版），2008（3）：253-261.

[3] 郭群.注册会计师职业谨慎性探析[J].人力资源管理，2018（3）：441-443.