新收入准则下园林施工企业会计确认与计量探讨

位国利

摘 要 2017年7月5日，我国财政部修订颁布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。与以前的准则相比较，新收入准则在确认、计量和列报等方面均发生了很大的变化。园林施工企业归属于建筑施工行业，但又区别于建筑施工行业，有其自身的特殊性。这决定了园林施工企业在会计核算上的不同。本文通过新旧收入准则的对比分析，首先阐述新收入准则的变化对园林施工企业会计确认与计量的影响，分析园林施工企业的特点;然后对园林施工企业会计确认与计量进行探讨;最后提出园林施工企业执行新收入准则应注意的问题。

关键词 新收入准则 园林施工企业 收入确认与计量

一、引言

随着社会的不断发展、经济的日益繁荣，新的行业如雨后春笋般涌现，业务事项也更加多样化和特殊化，旧收入准则已不能对这些行业的收入确认进行指导。为了适应经济发展的需要，彻底解决旧收入准则在实施中存在的具体问题，进一步规范收入的确认与计量以及相关信息的披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续同步，财政部参考《国际会计准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，并根据我国的实际情况，在2017年7月5日颁布了《企业会计准则第14号——收入》，对收入的确认与计量以及信息披露给予更明确的规定。

二、园林施工企业执行新收入准则的意义

（一）增强会计信息的可靠性

实施新收入准则，能够促使园林施工企业的会计核算、财务报告更加客观准确地体现园林施工企业的信息。旧收入准则和建造合同准则规定，施工劳务收入采取完工百分比法，而商品销售收入以风险与报酬转移作为主要确认标准。完工百分比法完工进度的确定一般来自财务人员的主管估算，方便操纵利润。新收入准则以合同为依据，以控制权转移为判断标准，按照履约进度确认收入，风险与报酬转移作为衡量控制权是否转移的一项标准依然使用。这可以有效避免企业在类似的经济业务中采用不同的方法确认收入、不同的时点确认收入等问题的出现，更好地杜绝人为调节施工合同的履约进度、操纵利润的情况，从而增强会计信息的可靠性。

（二）增强会计信息的可比性

旧收入准则和建造合同准则的界线在实务中越发难以划分。新收入准则顺势融合了劳务和商品各自的界定，适用范围除项目外不再包含建造合同。这使不同行业、不同交易方式下财务指标具有了可比性，从而更能为报告使用者提供精确的决策依据。

三、园林施工企业收入的确认与计量

（一）收入确认的原则和前提条件

按照新收入准则的规定，企业需在完成合同中的履约义务，即在客户能够控制商品时确认收入。履约义务是指合同中企业向客户提供可明确区分商品的承诺，既包括合同中标明的承诺，也包括由于企业对外已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等致使合同订立时客户预计企业将兑现的承诺。

企业与客户签订的合同同时满足以下条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：第一，交易各方已批准所签订合同并同意将完成各自义务;第二，合同规定的权利和义务应与交易各方和应转让商品有关;第三，合同明确规定了与应转让商品有关的付款条件;第四，合同所载业务交易真实存在，即执行所签订合同将使企业未来现金流量的风险、时间分布或金额发生变化;第五，企业完成合同规定的义务而有权收取的价款很可能收回。

（二）收入确认的步骤模型

企业采用统一的收入确认模型来规范所有与客户基于合同产生的收入须符合新收入准则的要求，收入确认的时点必须以控制权转移为判断标准。合同收入确认与计量大致可分为5步：第一步，审阅合同;第二步，辨别合同中的单项履约义务;第三步，核定交易价格（交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额）;第四步，将核定的交易价格分摊至各单项履约义务;第五步，完成合同中各单项履约义务时确认收入。

（三）收入确认与计量方法

园林施工企业的合同收入应当按分摊至各单项履约义务的交易价格确认。企业收取属于第三方的款项以及将来预计退还给客户的款项，要作为负债处理，不能计入交易价格。由于通常会存在合同变更、奖励等可变对价因素，因此，园林施工企业在确定交易价格时还应把这些因素的影响考虑进去。园林施工企业在确认收入时，要依据合同并结合实际情况，首先判断履约义务是在某一时期内履行，还是在某一时刻履行。对于在某一时期内履行的履约义务，园林施工企业采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给交易方的商品和服务。对于在某一时刻履行的履约义务，园林施工企业应当综合分析控制权转移的情况，判断其转移时点。

园林工程通常含有的工程种类多、规模小、综合性强，产品标准多样化，计量单位各不相同，因此以产出法计量产值较适合。笔者建议以“各分类工程项目的工程量*合同标定的各分类交易单价”加权汇总计算累计完成的工程量产值占合同预计总工程量产值的比例来确定完工进度，即完工进度=各分类工程加权汇总计算的工程量产值÷合同预计总产值。对于合同预计总产值的计量，园林工程一般按中标后工程清单上的工程量乘以交易价格计算确定，园林施工企业按各分类工程项目的工程量报交易单价，经加权汇总后形成交易总价，即为预计总收入。对于产值的计量，园林施工企业每月按工程项目编制工程进度月报表，并附工程量清单，提交建设方或建设方委托的監理单位审核盖章确认后，作为计量工程完工进度和收入确认的依据。园林工程的内容多为非标产品且内容繁杂，工程量清单中各分类工程项目的产值=实际完成的各分类工程项目产出的数量*合同约定的各分类交易单价。工程进度月报表中需同时体现各分类工程项目产出的数量和金额，反映按照各分类工程项目产出加权平均计算出来的当月实际产值。根据完工进度确认当期营业收入。在资产负债表日计算每期实现的合同收入（当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前期间累计已确认的收入），形成当期合同收入确认表，并确认当期营业收入。

四、园林施工企业收入确认与计量案例分析

A公司是一家集园林设计、施工以及养护为一体的园林公司，具有园林一级资质。2017年06月与甲地政府建设部门签订了一项道路景观绿化设计合同，设计合同总金额为120万元，具体条款详见合同。2017年07月与甲地政府建设部门签订了一项施工合同，合同金额为5160万元（不含增值税），合同建造期限为2年。绿化工程的免费养护期为6个月，自实际完工起始日计算。6个月的免费养护期结束后，发包人未正式接管的工段视为自动延续养护时间，此延续期间的养护费用按15元/年/平方米标准另行计算。养护费应同工程款同期支付，直至发包人正式办理交接手续。提前完工没有奖励，其他条款见合同。

在新收入准则要求下，按照五步法分析：

第一步，审阅签订的合同。根据上述资料可知，A公司与甲地政府建设部门签了两份合同。这两份合同是在相近时间先后订立的，并符合合并为一份合同进行会计处理的条件。两份合同具有商业实质与法律效力，满足收入确认的前提条件等。

第二步，辨别所签订合同中的各单项履约义务。在此合同中，包含3项履约义务，分别如下：第一个是设计服务。根据合同条款，設计费符合单独售价要求，并且属于在某一时刻内履行的履约义务。（首先，甲地政府建设部门在A企业履约的同时即取得并消耗A企业履约所带来的经济利益。其次，甲地政府建设部门能够控制A企业履约过程中在建的商品。最后，A企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且A企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项）故此设计服务属于在某一时刻履行的履约义务。第二项履约义务为施工服务。施工服务满足在某一时期内履行的履约义务的收入确认条件，故此属于在某一时期内履行的履约义务。第三项是养护服务。此项履约义务可以归类为特殊交易类型，按照附有质量保证条款的销售处理。此项免费养护服务在合同中已表明属于在某一时期内履行的履约义务。

第三步，确定交易各方所签订合同的合同总金额。A公司与甲地政府建设部门签订的属于固定总价合同，合同条款虽有不确定事项，但根据以往经验，可以认定对交易价格的确定无影响。设计费价格在合同中已直接标明为120万元，施工服务与免费养护服务交易价格合计为5160万元，需要分摊至每一单项履约义务。

第四步，将交易各方所签订合同总金额分摊至各单项履约义务。由于此合同属于两份合同合并为一份合同处理，设计合同的设计服务是单独签订的合同，因此分摊至设计服务的交易价格为120万元。施工服务和养护服务是两项履约义务，包含在施工合同中，需要计算分摊至两项履约义务。根据上述资料可知，免费养护的交易单价可按有偿提供养护服务市场价格确定，绿化面积可根据设计合同获得，由此，我们可以采用余值法分摊合同总价至施工服务和养护服务两项履约义务。分摊结果为：免费养护服务交易价格为：绿化面积*养护单价=21.33万平方米*15元/平方米/年÷2=160万元;施工服务交易价格为：5160-160=5000万元。

第五步，完成所签合同中每一单项履约义务时确认收入。企业应当在兑现了所签合同中的履约义务，即客户能够控制商品时确认收入。

五、园林施工企业执行新收入准则应注意的问题

新收入准则的发布实施，弥补了旧收入准则的不足，与国际财务报告准则保持了持续全面趋同。但新收入准则并未对施工企业会计核算方法做出明确的规定，故而在进行园林施工企业会计核算时，要谨慎选择会计核算方法，避免会计核算出现偏差，保证会计信息准确、真实。

新收入准则要求企业采用统一的收入确认模型确认取得的收入，这使企业财务人员在收入确认与计量方面有了标准可依，但是也对财会人员的职业判断能力提出了更高的要求。财务人员要加强专业学习，在实际工作中不断总结经验，逐步提高会计业务水平，不断地满足企业会计工作的需要，为企业的发展作出应有的贡献。

（作者单位为河南莱泰园林股份有限公司）

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