企业合并财务报表编制中存在的问题及对策研究

摘要：随着“一带一路”建设推进及经济全球一体化发展，企业并购在我国经济活动中扮演着越来越重要的角色，伴随着企业并购，合并财务报表编制成为越来越多的企业必须面对的问题。合并财务报表有助于企业投资者及债权人等外部人员了解企业集团的整体运营状况，进而帮助其做出相应决策。同时合并财务报表也有助于企业集团管理层对企业集团的营运状况进行分析，提升企业的经营管理水平。本文首先阐述合并财务报表的基本理论，其次对企业在合并财务报表编制中存在的问题进行探讨与原因分析，最后结合实务工作，对目前企业在合并财务报表编制中存在的问题提出相应的解决方法和对策，为实务中合并财务报表编制提供参考。

关键词：合并财务报表;问题;对策研究

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：2096-3157（2020）04-0176-02

随着改革开放的深入展开及“一带一路”建设推进，我国越来越多的企业“走出去”寻求多元化发展，伴随着企业兼并、合并，合并财务报表成为企业必需面对的问题。合并财务报表的编制历来是一个难题，在实务工作中，合并财务报表编制存在众多问题，因而对合并财务报表编制中存在的问题进行分析研究非常必要。

一、合并财务报表的基本理论

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表、附注。合并财务报表以企业集团为会计主体，以个别财务报表为基础，由母公司进行编制，是反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量的财务报表。

1.合并理论

编制合并财务报表的合并理论是确定合并范围和选择合并方法的基础，目前主要有母公司理论、实体理论以及所有者权益理论等。

（1）母公司理论，主要从母公司的角度来考虑合并财务报表的合并范围，选择合并处理方法。母公司理论认为，合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务，强调的是母公司股东的利益。母公司理论在确定合并范围时，通常以法定控制为基础，在合并方法选择上从母公司本身的股东利益来考虑，在合并资产负债表中通常将少数股东权益视为一项负债处理，对于顺销，编制合并财务报表时只针对子公司中母公司持有的相对份额进行抵消，即对于少数股东股权相对应的份额，视为实现销售处理。

（2）实体理论，强调企业集团成员股东，无论持股多少，一视同仁、同等对待。实体理论对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并财务报表中部分列示和反映，对于企业集团内部各成员企业之间的销售行为，无论顺销逆销，内部实现的销售损益，对于企业集团来说都是未实现内部销售损益，在合并时均应抵消。目前国际财务报告准则和我国企业会计准则主要采用实体理论。

（3）所有权理论，企业对于其拥有所有权的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。所有权理论是一些国家合并财务报表采用比例合并法的基础。

2.合并财务报表的特点

与个别财务报表相比，合并财务报表具有以下特点：首先，合并财务报表反映的对象是母公司及其控制的子公司所形成的企业集团;其次，合并财务报表编制者是母公司;最后，合并财务报表以个别财务报表为基础，对企业集团内成员之间的内部交易进行抵消，并考虑特殊交易事项对合并财务报表的影响，进而反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

3.合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制除遵循财务报表编制的一般原则和要求，还应当遵循以下原则：第一，以个别财务报表为基础进行编制。第二，一体性原则。合并财务报表将母公司及其控制的子公司视作一个整体，从企业集团的整体角度考虑。第三，重要性原则。合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动范围很广，编制合并财务报表时，特别强调重要性原则的运用。

二、企业合并财务报表编制中存在的问题

1.合并范围界定

合并财务报表编制过程中首要的问题就是确定合并范围，会计准则中要求以“控制”作为界定标准，母公司须将其控制的所有子公司纳入合并范围。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报。在实务中，仅通过持股比例简单判断，往往会忽略相关的事实和情况，特别是被投资方的设立目的和设计。另外，准则中未明确规定间接控制，实务中也因间接控制往往股权关系较为复杂而易被忽略。

2.母子公司会计政策

会计政策是编制财务报表的基础。统一母子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。实务中各子公司根据自身管理需求制定相应的会计政策，对合并财务报表编制产生一定的影响。

3.合并财务报表中关联交易抵消

对于企业集团的内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生经济业务的双方都在其个别报表中进行了反映。作为反映企业集团整体财务状况和经营成果的合并报表而言，就必须在编制时将这内部交易進行抵消。抵消的项目主要包括母公司长期股权投资与子公司所有者权（或股东权益）、内部购进固定资产及无形资产、内部债权债务及内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益等。在关联交易抵消的实务操作中，主要有以下问题：第一，集团内部各企业之间一般都存在频繁复杂的业务往来和资金往来，由于管理及信息不对称等因素，常常出现遗漏及往来核对不一致的情况。第二，企业合并财务报表由母公司编制，常出现母公司选用有利于自己的会计信息进行处理，这种自利原则常常使合并报表显失公允，不能真实客观反映企业集团的财务状况和经营成果。第三，会计准则中规定期末存货所包含的未实现内部销售损益应予以抵消，但并未明确规定未实现内部销售损益的计算方法，实务因缺乏统一规定而导致合并财务报表数据不准确。

4.合并财务报表编制方法与程序

目前合并财务报表编制以权益法为基础，需将母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算，使母公司对子公司的长期股权投资项目反映其在子公司所享有的权益变动情况。但在合并财务报表编制时，对母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消，调整出来的数据全部对冲，实务操作中调整过程复杂且多余。

三、企业合并财务报表编制存在问题的原因分析

近年来，我国持续加快会计准则与国际趋同的步伐，企业财务人员也越来越重视对会计准则的学习。虽然如此，在实际的合并财务报表编制过程中仍存在诸多问题，主要原因有：

1.客观因素

欧美国家经济发展早于我们国家，资本市场及交易市场的成熟度领先于我国，在合并财务报表的理论发展、信息披露和应用方面优于我国。一方面，我国会计准则在合并原理、合并中特殊业务的会计处理、间接控制等方面需进一步改进和完善。随着资本市场的完善、合并交易发展类型的变化，我国也逐渐加快了会计准则与国际趋同的步伐。另一方面，目前ERP系统中合并财务报表模块自动抵消功能不全面，例如涉及集团内部销售及现金流部分，需进行手工计算未实现内部销售损益并录入系统，现金流的部分大多也无法实现自动抵消。

2.主观因素

一是财务人员的专业能力和素质，对于母子公司的财务人员来说，需加强对专业素质和技能的培训，统一对准则的理解。避免针对相同的经济事项出现不同的会计处理。二是母子公司间沟通反馈不充分，信息报送存在误解和遗漏，造成合并财务报表编制出现遗漏或者错误现象。三是缺乏统一的报表格式和内容规范，例如各子公司根据管理需求，报表格式各不相同，费用核算明细科目设置也各不相同，无法实现集团统一核算和财务共享。

四、企业合并财务报表编制问题的改善对策

1.合理界定企业合并范围

在确定合并范围时，要加强对“控制”的理解，不能简单看股权比例。首先，要结合被投资方的设立目的和设计综合考量。实务中，应践行“实质重于形式”的原则，分析投资方对于被投资方的影响是通过获得一定比例表决权或潜在表决权的方式来实现，还是由其他合同安排规定。要结合投资协议和被投资方的章程规定，进而判断是否应纳入合并范围。其次，对于间接控制，财务人员应加强对集团企业内各成员和相关企业的疏理，理顺关系，明确合并范围，防止遗漏。最后，加强对控制的持续评估，当环境或情况发生变化，投资方需评估控制的相关因素是否发生了变化，是否影响投资方对被投资方所享有的可变回报，进而合理界定合并范围。

2.母子公司会计政策的统一

会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础。统一母子公司会计政策，有利于提升合并财务报表编制的效率和准确性。一方面，以母公司会计政策为基础的前提之下，针对个别子公司的特殊情况，充分讨论后制定集团统一的会计政策和规范，对各子公司的财务报表格式和核算内容规定进行统一规范。针对沟通反馈机制和信息报送等方面，集团应形成统一的制度规定，增强母子公司之间及各子公司之间的联系，便于合并财务报表的编制和关联交易的抵消。另一方面，母公司需加强对各子公司财务人员的培训力度，提升各子公司财务人员的职业责任感和专业素质。

3.合并财务报表中关联交易抵消的对策

第一，通过集团信息报送制度和沟通反馈机制的建立，定期核对集团内部各企业之间的业务往来和资金往来，避免出现遗漏及往来核对不一致的情况。第二，加强会计职业道德的学习，严格遵守会计法规，遵循会计准则的规定，避免出现母公司有选择性地确认合并范围，真实客观反映企业集团的财务状况和经营成果。第三，会计准则中未明确规定未实现内部销售损益的计算方法，在实务中，针对不同的情形，合理确定未实现内部销售损益。

4.合并财务报表编制方法改善

我国遵循的合并财务报表编制的方法以权益法为基础，在合并财务报表时，需将成本法核算的结果调整成权益法核算的结果。成本法调整为权益法时，自购买日起，需将子公司实现的净利润中母公司享有的份额调整增加母公司对子公司的长期股权投资。对于子公司分派的股利中母公司享有的份额及子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，需对长期股权投资进行相应的调整。然而，经过复杂的调整之后，母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消，调整出来的数据全部对冲了。成本法省掉了这些调整过程，简捷准确，因此建议采用成本法编制合并报表。

五、结语

综上所述，随着“一带一路”建设推进，我国越来越多的企业“走出去”寻求多元化发展，伴随着企业并购，合并财务报表编制成为企业必须面对的问题。对实务中合并财务报表编制存在的問题，必须充分重视，及时发现和解决。通过对合并财务报表的分析，发现经营活动中存在的问题，加强企业内控，提升企业集团的经营管理水平，促进企业集团的长远发展。

参考文献：

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[2]万切切.关于提高集团企业合并财务报表编报质量的思考[J].财会学习，2019，210（01）：28～29.

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作者简介：

杨永勤，供职于昆山龙腾光电股份有限公司。