新政府补助准则分类对公共事业类上市公司影响的思考

徐云

【摘要】2017年5月财政部修订印发了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号），进一步规范了政府补助的确认、计量和列报。公共事业类企业由于其特殊的经营形式与经营目的而受到诸多关注和政府支持，收到的政府补助金额较大，但是现有文献对公共事业类企业关注度不足。因此，文章针对新政府补助准则下，公共事業类上市公司的政府补助会计分类处理及其经济后果进行研究。

【关键词】政府补助；公共事业类；实质重于形式原则；经济后果

【中图分类号】F275

为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，很多国家包括市场经济国家的政府，通常会制定一些政策法规对有关企业予以经济支持，其中由政府无偿给予企业的现金或非现金资源即政府补助。政府补助作为宏观调控的一种重要工具，在经济发展中扮演着重要的角色。由于政府补助同时兼具性质特殊和金额巨大两个方面的影响，新准则下企业对于政府补助的会计分类处理及其经济后果具有重要影响。公共事业类企业以实现公共利益为主要目标的企业，拥有公共权力、负有公共责任，以提供公共服务为基本职能。一般而言，公共事业类企业可以看作是一种国家参与和维持市场经济的手段和方法，其经营活动涉及人民群众基本生活水平的方方面面，公共事业类企业收到的政府补助金额更大，项目更为复杂。

新政府准则的变化之一是允许企业对其收到的政府补助进行分类处理，不同类型的政府补助经过不同的会计处理会对财务报表列报产生不同的影响，并由此会产生不同的经济后果，因此本文对新政府补助准则下公共事业类企业的政府补助会计分类处理及其经济后果进行探讨，以期能够有助于推动我国政府补助制度建设的发展和完善。

一、新政府补助准则的主要变化

（一）明确政府补助的适用范围

相对于2006年版政府补助准则（以下简称“旧准则”）而言，2017年颁布的政府补助准则（以下简称“新准则”）明确了政府补助的两大特征：来源于政府的经济资源和无偿性。这两个条件必须同时满足。其中，“来源于政府”强调补助的最终实际拨付人是政府部门，补助发放过程中若出现由其他第三方代收代付的情况，也属于政府补助。同时，“无偿性”排除了政府与企业之间的互惠性交易的情况。总体而言，进一步明确了政府补助、政府资本性投入和政府购买服务三者之间的区别，强调了以“资金的经济来源”为标准确定政府补助。

（二）提出允许采用“净额法”会计处理方法

在对政府补助的计量方面，旧准则只允许企业采用“总额法”进行计量，新准则允许企业在“总额法”和“净额法”之间进行选择。即新准则允许企业在收到政府补助时，可选择将其冲减相关资产账面价值或冲减相关会计期间的成本费用。相对于旧准则而言，新准则的这一做法与国际会计准则更相似，更遵循“实质重于形式”的会计原则。当然，为了保持一致性，采用“总额法”或“净额法”后，不得随意变更。

（三）新增“其他收益”科目，分类处理政府补助收入

相对于旧准则而言，新准则要求企业对其收到的政府补助进行区分，不再全部计入“营业外收入”科目。新准则下，企业收到的政府补助按照“是否与企业的日常活动相关”这一标准分别归属于营业利润和营业外利润。即，采用“总额法”计量的企业，新设“其他收益”科目来进行相应的会计处理，与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益或冲减相关成本费用，同时列报于利润表中的“营业利润”项目之上。

二、与资产相关政府补助的会计处理

为了更好地分析新旧准则处理的差异及其影响后果，本文以企业固定资产改建为例进行说明，对于新旧准则之间没有显著差异的会计处理部分将不做赘述。因此，为了更加简单直接地对比新旧政府补助准则下的会计处理，并对其进行后续讨论，列出新旧准则要求下的会计处理，如表1所示。

在上述会计处理过程中新旧准则之间的差异主要体现于在建工程项目的费用性期末结转和资本性支出的支出和结转部分。在旧准则下，相关的支出均通过“营业外收入”贷方科目进行结转。而新准则下，在判定该项资产的购建是与企业的日常活动相关的前提条件下，企业确定选择总额法进行核算，相关支出均通过“其他收益”科目进行核算和结转。即将原本通过“营业外收入”科目进行核算的相关支出更改为通过“其他收益”科目进行核算。

从投资者角度来看，在新准则规定下，企业选择“其他收益”科目对该项在建工程进行确认和计量从不同角度向外界传递了以下几点信息：第一，企业收到的有关该项在建工程的政府补助与企业的日常活动相关，提高了企业的信息披露水平，信息透明度的增加有助于提高投资者对于企业真实业务活动的了解和认识，有利于增强投资者对于企业的长期关注和投资。第二，从信息披露方面来看，有关企业自身真实活动信息披露的增加和有关企业个体特征信息的披露，将有助于提高该企业在资本市场上的信息透明度，降低企业与资本市场的信息不对称程度，进一步地将可能降低权益资本成本。第三，从监管和激励管理层的角度来看，选择通过“其他收益”科目对相关政府补助进行确认和计量能够在更大程度上完整反映企业的真实业务活动，一方面有利于降低所有者与管理层之间的代理成本，提高对管理层的监管和激励；另一方面，通过该项目的政府补助中部分资金从使用原来的“营业外收入”科目到使用现在的“其他收益”科目，成功地对“营业外收入”科目金额进行分流。

三、新政府补助准则变化对公共事业类上市公司的经济后果影响

一般来说，公共事业类企业生产的产品往往是关系着国计民生的基本生活物资，其日常活动直接受到政府宏观调控政策影响较大，整个行业受政府控制程度较高，因此较其他行业而言，公共事业类企业收到的政府补助金额更多。因此，本文选取公共事业类上市公司为样本，探讨新准则下政府补助重新分类对公共事业类上市公司产生的经济影响。

样本选取原则：本文选取2014—2019年沪深两市A股公共事业类上市公司为基础样本，参照步丹璐和郁智（2012）的研究，以电力、热力、燃气和水生产和供应业、运输业为公共事业类上市公司。为保证数据的可获得性和连贯性，本文选取2014年以前上市的公司，并剔除被ST处理以及数据不全的公司，最终筛选得到121家公共事业类上市公司樣本。本文有关政府补助金额、项目种类等信息来自中国研究数据服务平台（CNRDS），其他相关财务数据来自CSMAR（国泰安）数据库。

通过对比公共事业类上市公司与非公共事业类上市公司在2014—2019年间收到的政府补助收入金额情况（如表2所示），发现相对于非公共事业类上市公司而言，我国公共事业类上市公司的政府补助收入年度均值普遍较高，其中在2015年，公共事业类上市公司的政府补助收入均值达到1 400多万元，这充分说明公共事业类上市公司的发展得到了我国政府部门的大力支持。整体而言，公共事业类上市公司的政府补助收入比非公共事业类上市公司平均高出两倍到五倍，由此可见，公共事业类上市公司的政府补助金额在我国上市公司政府补助总金额中所占的比重极高。

同时，如表3、表4所示，通过分析公共事业类上市公司的政府补助收入与其营业外收入及营业利润的比值情况可以看出，在2014—2016年间，公共事业类上市公司的政府补助收入与其营业外收入的比值较高，普遍达到60%左右，最高甚至达到99%。同时，政府补助收入与其营业利润的比值虽然集中度较低，但其均值水平也较高，在2014年达到了86%，个别企业的政府补助收入甚至超过了企业营业利润的25倍。众所周知，在2017年以前，政府补助均全部计入“营业外收入”，而与营业利润无关。但2017年开始实行的新政府补助准则将与企业日常活动相关的政府补助计入“其他收益”科目，包含于营业利润中，设想一下，如果从2014年开始实行新政府补助准则，即将与企业日常活动相关的一部分政府补助归属于营业利润，那么公共事业类上市公司的营业利润将在现有基础上大幅提高，而营业利润的大幅增加则明显有利于提高上市公司的核心竞争力。

从营业利润指标来看，新准则的实施将旧准则规定计入营业外收入中政府补助项目进行分类处理，原营业外收入中的部分资金将流入“其他收益”项目，显著提高企业的营业利润。通过对2017—2019年我国公共事业类上市公司的年报数据进行整理和分析发现，由于政府补助分类变更导致“其他收益”项目金额激增。仅在2017年，公共事业类上市公司的“营业利润”项目因政府补助变更平均增加了6.58亿元1，这一变化给资本市场带来的经济后果不言而喻。

第一，“其他收益”科目的设置，不仅扩大了“营业利润”的概念范围，而且会对利润结构的分析体系产生重大影响。一般来说，不同的利润组成项目对企业的获利能力有着并不相同的作用；利润项目的不同比重，即不同的利润结构，也会对企业的获利能力产生不同的影响。高质量的利润结构，意味着企业将保持较高的行业竞争地位和竞争实力、较扎实的资产支持、较强的现金获取能力以及较光明的市场发展前景，这些都将为企业奠定良好的未来发展基础。对公共事业类上市公司而言，由于政府部门对其产品定价进行控制而产生政策性亏损问题，再加之内部管理制度松弛等情况，其盈利能力一般低于其他行业上市公司。而营业利润是集中体现企业核心竞争力的指标，因此，通过“其他收益”科目来对部分政府补助的核算，可能会影响信息使用者对企业的核心竞争力的判断，有利于提升公共事业类上市公司的竞争能力。

第二，政府补助重分类将部分政府补助收入通过“其他收益”科目纳入营业利润，使得企业对其经营活动和财务状况向外进行更加全面的揭示，相关信息的披露也更加充分具体。更为重要的是，由此得出的利润能够更加准确、合理地反映企业资产价值的变动过程。同时，与日常活动相关的政府补助能够通过“其他收益”科目进行单独计量和列示，有利于投资者更加全面地认识和了解企业的政府补助收入。在新准则颁布以前，由于政府补助信息披露的不完全性，导致投资者对于企业政府补助收入存在一定程度上的误解，并不能科学正确地认识政府补助。虽然本质上政府补助的发放是政府部门为了维护社会目标的实现而对企业给予一定的补贴，但是由于政府部门发放政府补助的动机不尽相同，一直以来，有很多学者认为政府补助的发放是地方政府出于对当地大型企业的保护目的或出于保壳目的，政府补助计入“营业外收入”科目，会造成财务报告使用者对于政府补助无法进行全面认识。再加之企业收到的政府补助名目繁多和相关信息不透明，使得投资者无法对企业的政府补助收入进行全面深入的了解和认知。而新准则中通过设置“其他收益”科目来衡量与企业日常活动的政府补助，并在利润表中列示于“营业利润”项目之上，能够从根本上确立政府补助与营业利润之间的关联关系，并提高投资者对于这一关系的认识，使得投资者对于企业的盈利能力进行更加客观的评价，加强投资者对于企业利润结构和盈利能力的认识。

与此同时，由于一般采用“营业利润率”指标和“成本费用利润率”指标来衡量企业的盈利能力。营业利润率指标的计算公式为“营业利润率=营业利润/营业收入净额”，成本费用利润率指标的计算公式为“成本费用利润率=营业利润/成本费用总额=营业利润/（主营业务收入-营业利润-其他业务利润）”。显然，随着营业利润的增加，营业利润率指标和成本费用利润率指标均显著提高，即企业的盈利能力将得到显著提升。另一方面，一般采用“营业利润增长率”指标来对企业的发展能力进行衡量。“营业利润增长率”指标的计算公式为“营业利润增长率=本年营业利润增长额/上年营业利润总额=（本年营业利润总额-上年营业利润总额）/上年营业利润总额”。显然，从计算公式中，我们同样能够能够看出，随着本期营业利润的增加，“营业利润增长率”指标将大幅上升，即企业的发展能力将得到显著提升。

综上所述，通过“其他收益”科目对于政府补助的核算，新准则在一定程度上强化了成本费用与收入配比原则，更为真实地反映了企业经营资产的综合能力，也提高了企业的利润结构与其资产结构之间的对应关系。在提高政府补助相关信息透明度的基础上，更为明确地说明了政府补助的获取是与企业的日常经营活动相关的，而不完全是政府部门出于奖励或者扶持角度对企业的资金划拨。考虑到企业的政府补助收入仍能够在一定程度上说明其个性特征，政府补助信息的透明化程度的提高为投资者更加全面了解企业提供了更多的机会。

进一步地，就上市公司的监管单位而言，不论是国资委还是证监会均会对企业的利润表进行密切关注。如前面相关表述所言，将与企业日常活动相关的政府补助划归到“营业利润”项目，将显著影响相关部门对企业财务状况的分析和监督，如将提高企业的发展能力和盈利能力等相关指标，将有效提高营业利润指标的价值相关性、稳定性和可持续性。考虑到公共事业类上市公司的特殊性，相关政府部门发放的政府补助资金的使用情况和使用效率具有更强的社会效益，有利于相关监管部门结合具体企业的个体特征和具体情况对其业务能力考核，从而提高有关部门的资金使用效率和资源分配效率。

四、结论及政策建议

新政府补助准则对于规范企业政府补助相关业务的会计处理具有重要意义。第一，由于“其他收益”科目对部分政府补助进行确认和计量而提高了对营业利润的确认计量与列报，对于提高和表现企业的核心竞争力具有较大的利好。同时考虑到“营业利润”项目常与管理层的考核和激励相关联，因此有利于合理扩大对管理当局的激励。第二，由于新设的“其他收益”科目核算的内容是与企业日常活动相关的政府补助，且在利润表中“其他收益”项目列示于“营业利润”项目之上，所以我们有理由认为“其他收益”科目的确认和计量丰富了“营业利润”项目的内涵，提高了企业利润的会计信息披露质量，有利于提高资本投资决策水平，对于发挥会计信息在维护资本市场秩序和提高效率具有积极的推动作用。第三，鉴于披露与企业日常活动相关的政府补助能够更加真实的反映了企业活动的客观情况，因此我们认为“其他收益”科目的设立和运用有利于政府准确评判企业的经济运行效率和经济发展质量，进而提高宏观经济决策和政策的水平和调控质量。第四，相对于旧准则而言，新准则的实施将提高我国会计准则与国际会计准则的协调趋同性，有利于促进我国企业的对外开放程度以及国际投融资管理活动的开展和进行。

与此同时，通过对年报中政府补助信息的整理，本文发现上市公司对于政府补助资金信息的披露仍存在诸多不足。例如，在判断政府补助收入是否与日常活动相关时，上市公司的判断标准不一，具有高度自主权和随意性。准则制定机构应细化政府补助分类标准，提升信息披露水平，将监管置于阳光之下。与此同时，应加强企业内部具体专项资金的管控制度，更好地与企业业务活动实践以及资本市场信息披露需求相结合，使制度与企业的实际业务操作相辅相成。

主要参考文献：

[1]企业会计准则第16号——政府补助（财会〔2017〕15号）

[2]企业会计准则第16号——政府补助（财会〔2006〕3号）[3]宋建波，苏子豪.政府补貼会计准则与实务处理问题探讨[J].国际商务财会，2017（2）：21-23.

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[5]步丹璐，郁智.政府补助给了谁：分布特征实证分析[J].财政研究，2012（8）：58-63.