我国会计师事务所的内部控制

漏世达

【摘要】文章从内部控制环境、风险评估与反应、内部控制监控为分析框架，通过对瑞华会计师事务所被处罚案例的研究，探讨和分析了我国本土事务所在发展中遇到的内部控制难题和解决措施。文章在介绍瑞华所的发展历史和内控系统基础上，从事务所的组织架构与权责分配、人力资源管理、风险管理、制度监控等角度总结了本土事务所面临的典型的内外部内控挑战。通过分析得出以下结论：目前我国的会计师事务所虽然构建起了现代化的组织结构但是没有良好的权责分工来保障其高效运行；在国际事务所进入中国市场后，本土事务所在人力资源上面临着先天的劣势，迫切需要结合中国管理经验进行人力资源管理；事务所管理层需要提高风险管理、内控监控方面的专业知识和管理意识，积极面对企业内外部环境变化。

【关键词】内部控制；事务所处罚；风险管理

【中图分类号】F233

* 本文为中国人民大学2020年度拔尖创新人才培育资助计划成果。

一、引言

会计师事务所合并是做大做强的重要途径。“十一五”规划期间，中注协在2007年明确提出了“做大做强”战略。这一期间，国内的注册会计师行业为了服务于中国企业的国际化战略，适应我国社会主义市场经济发展需要，迫切需要改革。为此，在财政部、中注协成立了会计师事务所内部治理指导委员会，该委员会旨建立内部治理规范体系，帮助并规范会计师事务所加强内部治理。2007年中注协发布了《注册会计师协会关于会计师事务所做大做强的意见》。2012年，中注协印发《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，文件提出了“十二五”期间支持事务所做强做大的重点方向和具体的扶持措施。2013年，中注协发布了与支持措施配套的《若干政策措施奖励资金申报办法》。“十三五”期间会计师事务所品牌建设成为做大做强又一项重大措施。在市场需求和政策支持的联合作用下，注册会计师行业进入了资源整合的时期，国内会计师事务所掀起了新一次的合并浪潮。事务所的合并既会带来资本市场反应、审计市场竞争格局变动等外部影响；也会带来事务所的审计质量、内部控制等内部影响。事务所合并所带来的重要挑战之一就是事务所内部治理问题；加之第三次合并浪潮带有明显的行政导向性，频繁、过快的合并进程可能导致事务所内部治理问题日趋严峻。

瑞华会计师事务所曾是我国最大的民族品牌会计师事务所。瑞华所40家分所遍布全国、3家境外机构、总部及专职部门，事务所现有员工逾9000名、注册会计师2500多名、合伙人360多名、全国会计领军人才20多名，同时是美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的登记机构。瑞华所具有富有竞争力的市场地位、举足轻重的市场份额和良好的声誉，却在近年屡次受到监管层处罚。2017年，财政部更是做出了《关于责令瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）暂停承接新的证券业务并限期整改的通知》，并引起了市场的巨大反应。本文以瑞华所为案例，探讨其在多次合并却屡次受到重罚背后暴露出的内部治理问题。

二、文献回顾

美国反虚假财务报告委员会发起人委员会（COSO）是专门从事内部控制的研究组织，COSO委员会在1992年发布了《内部控制整合框架》。《框架》阐述了内部控制的三目标和五要素。三目标分别是：经营目标、财务报告目标、合规性目标。内控五要素分别是：控制环境、风险评估、控制活动、信息的沟通与交流、对环境的监控。2004年COSO出台了《企业风险管理——整合框架》（ERM框架）新增了3个要素：目标制定、事件识别、风险反应。本文借鉴COSO对内控的要素框架，对会计师事务所的内部控制进行分析。瑞华所作为本土会计师事务所的“领头羊”，为何屡次受到监管层的处罚，甚至直接影响到经营活动。本文主要从以下几个视角进行探讨。

（一）控制环境

COSO将控制环境分为7个组成部分：员工的诚信与道德观、工作胜任能力、董事会或审计委员会、管理哲学和经营风格、组织结构、权利和责任的分配、人力資源政策和实现。控制环境是其他要素的基础，提供了基本规则和构架，对企业的组织行为、目标制定、风险管理等有广泛的影响。

（二）风险评估和风险反应

会计师事务所作为鉴证业务的主要提供者，尤其是一些证券业务资格所面对更多的投资者关注、监管层监管，往往面临着较高的执业风险。因此事务所在日常经营时，必须对风险进行管理。事务所面临的风险主要有两类：

1.行业风险。这类风险可能与事务所所处生命周期、行业波动性、行业集中度相关，例如2007年之后，我国注册会计师行业面对的事务所合并潮就是行业处于快速成长期、行业具有波动性且审计市场集中度面临剧变，这往往给事务所带来行业层面的风险。

2.经营风险。主要体现在市场环节、监管环境、合规性、项目管理、业务流程、产品管理、资金流动性等方面。会计师事务所由于业务模式即签字注册会计师负责制将面临项目风险；在以独立第三方的身份提供鉴证服务时，又面临由于审计失败导致的声誉风险；在事务所日常运营中又将面临更广范围的、涉及员工、基础设施、技术等因素的操作风险；另外，由于事务所服务涉及更多的利益相关者，如公司管理层、股东、员工、社会等，因此受到更多的监管层关注，即合规性风险。

企业的风险评估和反应需要一个机制来应对内外部经济、法律等环境的变化，不同企业设立风险管理部门和分配相关人员责任取决于高级管理层对风险管理的需求和认知。中注协《会计师事务所内部治理指南》第六章第五十三条规定：“事务所应当建立风险管理和质量控制委员会或者设置专门机构，对事务所业务质量进行监控和把关。规模较小的事务所可配备专职人员对事务所业务质量进行监控和把关。”我国大型事务所普遍设立风险控制委员会，其主要职责包括建立内控制度并规范业务流程、定期评估内控实施状况、判断并确定可承受风险水平。另外，事务所往往设置质量监管（风险管理）部门来具体落实风险管理战略。

（三）内部控制监控

内部控制系统在面临事务所内外部环境变化时需要迭代升级，而对内控系统的监控是事务所管理层获知内控缺陷并修正的重要渠道。内部控制具有时效性，伴随着事务所的发展其有效性可能发生变化。例如当事务所合并、规模极速扩张带来的员工结构和组织关系的变化、外部政治压力、同行业压力等。

例如事务所合并可能对审计效率和成本带来影响，这需要对内控监控来反映原有的内控系统是否还能有效运行。Lawrence和Glover（1998）发现，发现经过合并的事务所与未经过合并的事务所相比，审计延迟下降的趋势更加不明显，即事务所合并会“拖累”审计效率的提升；Baskerville 和 Hay（2006）未发现事务所合并能降低成本。另外，黄兰贵等（2002）发现，事务所合并虽然对技术效率存在影响，但是影响仅限于合并当年。这些合并影响对原有的内控系统提出了新的挑战，而我国主要大型事务所是多次合并浪潮的结果，因此监控是帮助合并后的事务所建立健全内控系统的关键。

政策环境的变化是我国事务所在 “做大做强”以及国际化战略中面临的独特压力。在新兴经济体中，监管力量往往能主导一个行业的走向及发展速度，因此事务所对政治资源的激烈争夺，如营业牌照的发放、国企业务的竞标等，可能对内控制度带来新的变数。此时监控活动变得尤为重要，否则可能导致事务所留下许多“后遗症”。

三、瑞华所案例介绍

（一）瑞华所合并进程及瑞华管理制度

瑞华所的发展壮大是多次合并的结果，其主要的发展合并进程如下（见图1）：

中瑞华、中瑞华夏、恒信（原隶属于国家税务总局、财政部以及国家电力部）改组而成中瑞华恒信会计师事务所。

2008年1月，中瑞华恒信和岳华事务所合并成立中瑞岳华会计师事务所，此后（与国富浩华合并前）一直占据本土事务所综合实力排行榜第一。

2009年9月，北京五联方圆、万隆亚洲、中嘉总部及主要分所合并组建成立国富浩华会计师事务所。

2012年7月，深圳鹏程被国富浩华吸收合并。

2013年1月，国富浩华首席合伙人杨剑涛和利安达事务所签订《分立合并协议》，利安达辽宁、湖北、黑龙江等分所加入国富浩华。

2013年5月10日， 国富浩华兼并中瑞岳华成立瑞华会计师事务所。

在瑞华所成立的当年，事务所管理层已开始积极实施新的管理制度和政策。2013年7月，瑞华开始使用《业务管理流程》。瑞华修整并统一了专业标准内容和格式，对业务报告、业务约定书、询证函和沟通底稿做出了规范。同年10月，瑞华发布审计工作底稿的模版，其主要内容包括：标准版审计工作底稿模版、小型简单企业工作模版、审计工作底稿应用指南、审计方法技术指引、审计人员外勤工作指南等。此后，瑞华发布了《关于2014年度质量监控有关问题的通知》，对审计业务流程、分类、项目质量控制复核、项目组内部復核等问题进行了规范和说明。另外瑞华通过“管理信息系统培训班”，对客户、业务、项目、报告、合同、财务等模块的管理功能进行了培训，培训对瑞华管理系统的正常运行、审计质量的有效控制具有重要意义。

瑞华所在合并初期进行了一系列的管理改革，按照相关的法律法规制定了内部控制体系。然而瑞华所近期却屡次受到监管层的处罚，在2016年会计师事务所综评百强榜中瑞华所虽身居“榜眼”，却是前20强中处罚和惩戒扣分最高的事务所。

笔者梳理了2016年6月以来，瑞华所受到的主要监管处罚：

（1）2016年6月，瑞华所因在“云峰债券违约事件”中不尽职、不配合调查行为，受到中国银行间市场交易商协会的责令改正并暂停相关业务一年处分。

（2）2016年7月，瑞华所因未及时发现芯能科技对在建工程结转的会计处理不当行为，仍出具标准无保留意见，被全国中小企业股份转让系统出具警示函。

（3）2016年11月，瑞华所及相关注册会计师因在海格物流的审计中，未对其他应收款涉及的关联往来执行充分的审计程序、未对公司与控股股东间大额资金往来的性质作出恰当的判断、未发现关联方交易等披露问题，受到深圳证监局出具的警示函监管措施。

（4）2016年12月，瑞华所由于时任鹏城事务所、国富浩华事务所未能发现键桥通讯在2009—2011年度存在的虚构合同、虚增销售收入、成本及虚构应收账款回款等财务舞弊行为，受到深圳证监局开出的责令改正、没收业务收入70万元并处以罚款70万元等行政处罚措施。

（5）2017年1月，瑞华所在对亚太实业2013年度审计中未勤勉尽责，出具虚假记载的的审计报告，受到证监会的责令改正、没收业务收入39万元并处以78万元罚款等行政处罚；相关注册会计师被处以警告及罚款。

（6）2017年2月，瑞华所由于在键桥通讯、亚太实业审计中的未能勤勉尽责，被财政部及证监会暂停承接新的证券业务；限期两个月整改并提交报告；保持管理层稳定并接受整改核查。

（7）2017年2月28日，瑞华所因在勤上光电2013年年度审计中，对公司银行账户和利息收入未执行充分的审计程序；在审计报告及关联方资金情况专项审核报告存在虚假记载；发表不恰当的审计意见，受到广东证监局没收业务收入95万元并处以95万元的罚款的行政处罚；相关注册会计师被处以警告及罚款。

四、瑞华所内控分析

（一）组织结构、权力和责任的分配

1.事务所的组织结构

组织架构是事务所日常经营管理和内部控制的活动框架，一般遵照法律和事务所章程，对事务所的组织（部门）结构和权责配置进行制度安排。事务所的组织结构通常有三类：

（1）决策机构，即董事会（合伙人管理委员会）及专门（业）委员会。例如瑞华所设立由13名合伙人组成的合伙人管理委员会作为事务所的决策和管理机构。合伙人管理委员会由全体合伙人会议（最高权力机构）选举产生。合伙人管理委员会下设8个专门（业）委员会作为议事和参谋机构，分别负责战略、市场、技术、风险控制、信息化建设、人力资源与薪酬、财务与预算、合伙行为监督工作。

（2）执行机构。瑞华所下设业务发展部、技术与标准部、信息技术部、国际联络部、合伙事务部、人力资源部等12个综合管理部门作为执行和办事机构。

（3）监督机构。瑞华所的监督机构主要由风险控制委员会和质量监管部组成。

2.瑞华所组织结构层面的内控缺陷

组织架构的正常运行不仅依赖于组织结构的安排，还需要权责分配体系为其注入动力。瑞华所的组织架构是否有效呢？本文发现瑞华所的部门与分所之间存在部门负责人独立性强、权责分配不清晰的情况。例如事务所本应该拥有的统一薪酬与晋升制度的权力却下放到分所负责人手上，导致分所之间统一协调性较差，不利于调动员工积极性。事务所对分所的控制力低下也为事务所的质量控制工作增添了不少阻力。瑞华所在组织结构层面的内控缺陷，究其原因主要有：

（1）合并次数多、合并进程快、融合度低

瑞华所面临的组织架构问题很大一部分来源于其合并历史。政策引导的事务所合并潮使得瑞华所的各个合并前身在快速合并的过程中并没有做到很好的融合。中注协在2007年提出事务所做大做强之后，瑞华所的前身经历了超过5次的合并，加之事务所的规模庞大，对内控管理提出了极高的要求。

另外，“历史遗留问题”也将在较长一段时间中困扰瑞华的合并后管理。中瑞岳华和国富浩华本身就是通过合并形成的，其中不乏如深圳鹏城所这样的“监管常客”，两所在合并前其执业过程中就不断出现审计质量控制不严的问题。而在这种情况下，两者又快速合并，这使得合并之后的管理难上加难。

瑞华所对分所的控制权略显不足。一方面，总所与分所在业务上较为独立；另一方面，总所制定的制度、体系没能有效地管理分所。这使得总所整合资源的措施无法真正落实到分所，对瑞华所的内部控制形成极大的威胁。

（2）会计师事务所（特殊普通合伙）本身的属性

会计师事务所（特殊普通合伙）本身的属性使得总部对分所、合伙人的管理是“集权与放权”的权衡。为达到理想的均衡可能需要相当长的时间，过于激进的政策都有可能威胁到事务所的长远发展，这对瑞华所的内部控制提出异于传统公司内控的“新挑战”。

特殊普通合伙的组织性质适用于以专门知识和技能（如法律、会计、医疗等领域）提供专业服务的机构。因为会计专业知识和技能只为少数受过教育的会计师所掌握，而在向审计客户提供专业服务时，会计师个人的知识、技能、职业道德、经验等起着决定性的作用，而不是合伙企业本身的经营管理、财产状况等。

瑞华所作为特殊普通合伙企业需要兼顾合伙人的独立性，同时需要向合伙人施加事务所整体层面的影响，使得审计业务（质量）是审计师个人特质和事务所特质的综合体现，而这需要极高的“管理艺术”。一方面，如果事务所“牺牲”审计师的独立业务能力，来换取更高的控制权，那么可能面临着审计团队出走、客户流失等问题，这与事务所合并做强的初衷相悖。另一方面，事务所如果采取“松散”的管理政策，可能導致分所之间、合伙人之间融合度低，无法达到协同效应、无法实施品牌建设、威胁到事务所的长远发展，这同样与做大做强的目标相悖。

事务所在寻求“集权与放权”的均衡过程往往会增加事务所的经营风险。一方面，瑞华所作为2016年国内综合实力第二强所，拥有2514名注册会计师，几乎相当于普华、德勤、毕马威三家事务所的总和，庞大的从业人员会增加质量控制缺陷的可能性。另一方面，监管层以及媒体将审计质量问题“过多”地怪罪于事务所，而不是签字注册会计师，这极大地增加了事务所的经营风险。特别是2017年以来的监管从严更是对处于成长期的本土事务所造成了冲击。另外，媒体界也将所有矛头指向瑞华所，这将对事务所经营造成极大的舆论压力。事实上，“连坐”式处罚措施在是否符合“特殊普通合伙人制度”的问题上尚待讨论。

（3）权责结构导致员工的内控意识薄弱

事务所员工在经历从小所到大所的过程中，没有做好相应的转变，在内控意识和能力上存在欠缺。其原因主要有：内控要求专业知识和技能，面对复杂的内部坏境，其难度极高。内部控制是公司治理的重要话题，也是实务界和理论界讨论颇多的领域，对于事务所而言更是一个极具挑战性的工作。事务所员工在忙于日常业务的同时，内控本身的难度使得会计师对内部控制的理解和贯彻很难快速达到要求。

（二）人力资源管理

会计师事务所作为典型的提供专业知识的企业，其员工即为事务所最大的“资产”，因此人力资源管理成为了其内部控制环境中必不可少的一环。瑞华所在人力资源管理方面主要面临以下问题：

1.人员流动性高

事务所合并是一种重大的组织架构变动，可能涉及到利益分配关系、权力结构、员工融合度等广泛性影响，这种剧变可能带来事务所的人才流失，其中注册会计师甚至合伙人流失的负面影响更为严重。

合伙人出走对于所有事务所都是一个潜在的风险，因为合伙人往往会带走高级经理、经理和其他业务员工，甚至一些审计客户。在事务所稳定经营期，一定的合伙人“损耗”是可控的，例如2010年安永曾出现过数位合伙人集体出走的情况。但是瑞华所在合并及整合期，内部面临着更多的组织矛盾和利益冲突，合伙人及高级员工出走的可能性更大。2013年，瑞华所的两个合并前身在披露审计客户变更时，显示多位注册会计师连同审计团队一起离开事务所的情况。中注协公开数据显示，瑞华所在合并前后存在注册会计师数量剧烈变动的情况，2012年瑞华所注册会计师规模降幅为10%，同年普华、德勤、安永、毕马威升幅分别为16%、3%、8%、5%。据瑞华所首席合伙人杨剑涛表示，中瑞岳华和国富浩华是在经历590天的接触和谈判之后达成了合并意向。从2011、2012年的数据可以看出事务所成员在两所合并谈判期出现了较为明显的离职趋势。这部分“出走”的注册会计师在事务所内部结构（即将）发生剧变时，出于职业发展、利益分配等考虑选择了跳槽。另一方面，2013年瑞华所的注册会计师人数出现了明显的涨幅，升幅高达20%，而这并不能完全由合并效应解释，与之相反可能带来更多的执业问题。显然瑞华所的管理层注意到了合并谈判期员工流失的情况，对其业务带来了不可避免的影响。因此合并后的瑞华所有动机也有能力在2013年对员工结构进行了针对性的调整，而大幅度增加注册会计师数量，也为合并期的内部控制问题增加了难度。

2.人力資源竞争力低（相比于“四大”）

瑞华所作为本土所的代表，面临着一些典型的人力资源问题，其中之一就是年轻员工的综合素质较“四大”低。这是一个综合的影响，主要从员工动机和事务所制度分析。

员工动机方面，中国的审计行业环境下，年轻审计师在选择自己的职业道路时面临的第一个问题就是选择“四大”所还是非“四大”所，其次才是对各个所分别进行考量。究其原因，年轻员工在考虑自己的职业生涯发展时会更倾向于“四大”所。

对于将审计工作作为未来职业“跳板”的员工，“四大”所在国内外业界声誉大大提升了这块跳板的含金量，这是“四大”岗位之所以吸引人的重要原因之一。至于为什么有许多人将审计工作当做职业跳板，与审计市场竞争激烈，审计定价压低等有关。因为审计服务总体上是一个买方市场。即使是“四大”所在面临轮换的情况下，审计收费也有较为明显的下降趋势。Casterella et al.（2014）研究发现“四大”在业务模式上普遍存在利用“低开球策略”（Lowballing）吸引客户的现象，即在对新客户审计前期刻意压低审计费用，此后再提升。而国内所面临着更高的审计降价压力，这也压低了国内所从业人员的薪酬，这也是国内所师均收入低的原因之一。员工出于理性人的考虑，会选择离职进入其他高薪的行业。

对于未来可能更长时间从事审计职业的员工，“四大”也为其提供了更广阔的职业平台、更好的培训等。“四大”在吸引人才方面依旧有绝对的优势。面临这样的挑战，国内所很难在声誉上为自己提供的岗位增加筹码，这使得不同素质的初级审计人才在刚进入职场时，已经在“四大”所与非“四大”所之间形成了“分流”。“四大”与非“四大”对人才市场的吸引力差距与中注协的事务所排名之间的联系并不高，这种阶梯型的差距使得瑞华所在吸引高素质人才的时候面临比较尴尬的境地。

3.培训和激励措施待改善

合理的薪酬与晋升制度是保证员工工作效率和组织忠诚度的制度因素。瑞华所带有典型的中国式管理传统，例如“人治”大于“法治”、权力距离大。有瑞华离职员工表示，瑞华的一些部门实质上是挂靠性质的，部门负责人“各自为政”，职位等级不统一、薪酬与福利水平相差甚远。在这样的治理环境下，为了降低组织摩擦、提高效率，建立统一、公开公正的薪酬与晋升制度对内部控制极为重要。

另一方面，建立高水平的培训制度是瑞华所在加强内部控制及审计质量控制中的工作重点。事务所的质量控制主要分为硬性质量控制和软性质量控制，前者主要由内控规章、审计复核等为构架，其中需要大量使用审计人员的职业判断；后者依赖于审计人员的职业道德和专业能力。因此，瑞华所在培训时应当以提升员工专业知识和技能为导向。

五、结论

本文通过瑞华会计师事务所被处罚的案例，探讨了我国本土会计师事务所在快速发展过程中的遇到的若干内部控制问题。文章结合了中国注册会计师行业特殊的发展特点，即政策驱动、合并频繁、管理滞后，运用内部控制框架分析本土会计师事务所在内部控制中的挑战与机遇。研究结论如下：现阶段我国本土成长起来的会计师事务所的内部控制环境薄弱，在事务所组织架构、人力资源管理等方面不仅存在历史遗留问题，还面临着新的时代挑战。我国本土会计师事务所普遍存在权责不明、管理分散的情况。会计师事务所的内部控制离不开人力资源管理，在短期内提高员工的内控意识、长期提高员工执业水平，是内控系统有效运行的核心条件。没有解决人力资源问题，事务所内部制度的修订和运行、外部监管的改革都不具有可持续性。会计师事务所应当综合、灵活地运用经济、政治、企业文化等渠道引导激励各级员工提高组织忠诚度，增强业务执行能力。

主要参考文献：

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