会计规范机制的缺陷及完善措施之我见

张杨

【摘要】会计功能的实现必须依赖于会计规范机制的有效运行。会计信息之所以能取信于市场，是因为会计信息的产生过程有各项会计规范，如会计准则、会计制度、信息披露规则、会计立法以及會计职业道德规范等一系列旨在保证信息质量的具体机制。本文分析了会计规范机制的构成要素，对我国会计规范机制效率低下的形成、表现、会计规范机制的缺陷及原因等进行了剖析，并在最后探讨了防范措施。

【关键词】会计规范机制  缺陷  完善措施

会计信息失真问题在我国乃至世界都是不好处理的问题，会计规范对会计信息的作用不见增强，这其中不乏会计规范机制效率低下的原因。

一、我国会计规范机制缺陷释析

（一）充分博弈的缺乏和程序性的不足

会计信息规范性失真是由会计规范本身引起的，原因直接而明显。但20多年来，我国会计规范正走向科学和完善，并与权威性日益提高的国际会计准则具有趋同性。潘琰、陈凌云等的实证研究表明，按照我国会计准则编制的会计盈余比国际财务报告准则（IFRS）的会计盈余更具决策有用性。王建新的实证研究也表明，我国会计准则与IFRS本身形成的盈余管理不存在显著性差异，这足以证明我国目前会计规范的高度国际化，并从一定程度上判定我国会计规范质量较高。但这并不能说明我国会计规范机制完美。

由于相关利益集团充分博弈的缺乏和制定程序性的不足，使我国现行规范制定模式和程序在一定程度上使盈余管理约束弱化。我国经济体制的历史积淀，使公司股权过于集中的顽疾很难在短期内克服，大股东以股权优势操纵董事会，监督经理层，中小股东等方面只能凭借公开的会计信息行使其所谓的权力。因此，我国大股东具有与公司更大的利益一致性，拥有更多的信息优势。从某种意义上说，传统信息供需双方的博弈已经转变为经营者（信息供给方）、大股东操控的董事会（内部利益相关者）及外部利益相关者三方的博弈。这一格局的盈余管理不仅仅是以经营者为核心，经营者与大股东合谋，损害外部相关者的利益已成为可能。公司治理的制衡作用下降，经营者的盈余管理更加隐秘，监督成本上升。但会计规范的合作性博弈，即会计规范主客体各方能完全按某种特定的策略行事的博弈，恰恰能够降低监督成本。因此，不难推断，造成盈余管理过度和盛行的原因之一是我国会计规范机制效率低下，不能遵照会计规范的意图使信息提供者按要求提供客观信息。

在合作性博弈中形成各方自愿遵循的会计规范，其在形成过程中的程序性要求必定要遵守，如果制定会计规范所要求的某个环节或者某个条件被忽略，原本就被认定为不完全契约的会计规范更加不易被各方所接受。由于外在环境的复杂性和不确定性，以及合约当事人的机会主义和风险规避、信息不对称和不完全性，因此合约总是不完全的。由于这种固有缺陷使会计规范制定的“程序性要求”更加迫切，因为只有这样才能从一定程度上提高博弈各方对会计规范的认可度。

目前我国会计准则起草人根据自己掌握的资料以及德勤咨询专家组提供的比较研究报告所起草的研究报告，没有向社会公众公开，会计规范向社会公众征求意见的时间也不够稳定。因此，目前我国会计规范的制定基本上是一种由少数人真正参与、相对于基层和民间层次几乎没有博弈的高端活动。

（二）奖罚不对称

理性的个体主动遵守会计规范是有条件的，即：违规成本大于收入。从我国目前被查处的会计信息失真案例来看，无一例外是其违规成本远远低于违规收入。吴联生教授（2001）曾运用模型对企业负责人和会计人员违规成本和收益进行分析，结论为：我国对单位负责人的处罚口径过窄、力度不够，对会计人员的处罚则是有效的。监管存在成本约束，而处罚所引起的福利损失对某些人来说可能是相对很轻的。

（三）博弈的机制不健全

首先，博弈人员代表性不足。会计规范既有方法、程序和技术性的评价与选择问题，又有利益的协调问题，因此其制定人员应是各种利益群体的代表。但我国规范制定人员代表性不足，所代表的利益主体比较单一，缺少执业经验。从起草小组到核心小组的所有成员，基本都是技术型的政府官员，他们仅仅是政府机构以及基于国有资本所有者的利益代表，缺乏其他经济成分的代表参与，这些经济成分的利益没有在会计规范中得到重视，他们便会采取各种方式钻会计规范的纰漏，甚至不惜违规，使会计信息的合法性更加脆弱。

其次，博弈机制缺乏独立性。我国的会计准则制定机构为财政部会计司，这是未经博弈的结果，而且其官方身份可能对各方利益顾及不周，节约谈判成本和交易成本的同时也提高了运行成本和监督成本。从过去的实践状况来看，准则制定征求意见难以得到重视，更难在规范中得以体现。虽然从2003年开始，会计规范制定机构出现了质的变化，成立了财政部会计准则委员会，其专家们分别来自中国证监会、证券交易所、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界、税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等，比较广泛，他们在实质上参与会计准则的制定过程，参与的人数也已达到几百人，使会计准则的制定机构已经具有了一定的代表性和专业性，但由于是政府机构，容易受传统政治经济体制、文化、法律等因素的影响。

（四）激励与约束的缺失和失衡

我国通常采取与集权式控制结构相对应的激励方法，比如精神奖励、行政手段激励及保障机制等，这些激励方法与约束是非对称的。而且对经营者的约束通常建立在一系列指标考核的基础上，当外部监督和约束乏力、内部制衡因经营者权力影响而失效时，经营者往往会采取“报表粉饰”的办法来规避风险。

所有者与经营者目标的不一致及信息的不对称使经营者有通过舞弊达到个人目的的动机。经营者作为有限理性的经济人，他未必会完全按照会计准则的要求去提供真实的情况。特别是当经营者权力不断被强化而约束和控制又比较缺乏时，企业会计价值取向将直接受制于经营者的利益，会计信息系统很容易成为经理人直接操纵和反映其意图的工具，使所有者利益的保障机制弱化。在经营者既能掌握和控制会计信息系统，又缺乏外部压力的局势下，会计规范的违背成为必然。

二、完善我国会计规范机制的对策建议

目前我国会计规范的主要制定机构，不仅要充分吸收广泛代表真正参与到会计准则的制定中来，而且希望各方的利益都能被重视并反映到会计准则中来，逐渐建立起博弈机制，使会计准则制定过程透明，并尽可能脱离财政部等政府官员的干预。

完善的激励与约束机制对会计准则的有效执行是至关重要的。如果能以各企业名称及其工商注册号为识别标志建立企业信用档案系统，由会计准则监督执行机构统一管理，将企业的会计准则执行情况等信息等纳入该系统，对有不良记录的企业在享受国家优惠信用政策、商业银行贷款等诸多方面给予限制。这样将对会计准则的有效执行起到良好的促进作用。从目前我国逐渐建立起来的个人信用档案对个人在申请住房贷款及其优惠政策中所起的作用中可见一斑。

在法规制度不健全的环境中，加大监查和处罚力度是大多数专家所认同的，是能够加大违规成本、压缩违规利益空间，从而使法规有效执行的有效手段，会计准则也不例外。如果能够对已经查出的会计信息严重失真（什么程度是“严重”失真，需要由监督执行机构确定出量化标准）的企业进行严厉惩罚，更主要的是要进入并永久保留在上述企业的信用档案中，对企业及其会计人今后的行为进行规正，形成威慑力，也将是不错的选择。

培养会计信息的有效需求主体。我国会计报告目标的定位兼顾“决策有用观”和“受托责任观”，而且强调要满足投资人、债权人、政府监管部门以及企业管理层的需要。表面上看，是要满足多方关系人的需要，但关系人的增多，反而促成会计信息供方的顾此失彼、会计信息需方的彼此依赖“搭便车”的局面。虽然会计信息具有公共产品的属性，但如果形成政府、资本市场、债权人、投资者多方真正依赖会计信息指导其今后的战略、决策、行为等，那么将自然形成对会计信息供方的监督。这种有效需求主体的形成需要“需求信息—信息可靠—需求加强—信息必须可靠”的良性循环和供需双方的相互约束。