浅析区块链技术对未来会计审计行业的潜在影响

顾宏宇

一、区块链技术的原理

区块链是一种基于传统互联网协议的特殊数据加密的分布式数据库系统（或称分布式账本）。所谓分布式数据库系统是指：系统由一组数据组成的，分布在计算机网络中的不同节点上，网络中的每个节点均具有独立的数据处理能力并可以执行局部应用，同时，每个节点也能通过网络通信子系统执行全局应用。分布式数据库更注重节点自治性以及各节点之间的协作性。区块链技术依托于P2P（点对点）网络传输协议，在P2P网络架构中没有中央服务器，网络中的各个节点均作为一个独立的客户端或服务器存在，任意两个节点之间可以直接进行数据交换，P2P网络架构的逻辑即通常所理解的“我为人人，人人为我”。

区块链由一个个区块（block）组成，区块类似于传统的数据库记录。每一个区块均由区块头、区块体组成，其中区块头记录当前区块的特征值，区块体记录本区块的实际数据。区块头主要包含：区块的生成时间（时间戳）、本区块的哈希值、上一个区块的合希值等信息。哈希运算（hash）为一种不可逆的加密运算方法，其实质为基于“某些给定的内容”计算得出一个长度相同的“特征值”，其特点是基于“某些给定的内容”计算出“特征值”是相对可行的，而基于给出的“特征值”逆运算出“给定内容”相当困难（几乎不具有可行性）。由此实现了区块与哈希的一一对应，最后通过各个区块的时间序列以及上个区块的哈希值和本区块的哈希值，将记录不同内容的区块从逻辑上连接在一起，从而行成了区块链这种特殊的分布式数据库系统。

二、区块链技术的特征

区块链技术主要特征可以概括为：去中心化、共识机制、信息不可篡改性。

1.去中心化。在区块链系统中的交易，其记账由分布在网络中的各个节点共同实施并保存，不需要依赖第三方权威机构单独持有并保存账本。即在区块链系统中，实现了去中介、去第三方信用背书，可以让交易各方在没有中心化机构的情况下达成基于信任的交易。当然去中心化仅是在技术的实施层面而言，现实的场景有时并不需要去中心化，或者说某些实际的交易场景仍然需要中心化的第三方角色进行交易验证，因此在区块链系统中的去中心化并不是绝对的，从而有了“公有链”、“联盟链”、“私有链”这样几种“完全去中心化”、“多中心化”、“弱中心化”的结构。

2.共识机制。共识机制是区块链技术中最具革命性的概念。在去中心化的系统中，不相关的节点之间如何建立信任进而对区块链的一致性达成共识是一个十分重要的问题，解决这个问题的一个重要方法就是利用共识机制。共识机制就是在分布式系统中，多个节点之间对某个状态达成一致结果所依赖的机制。正是有了共识机制，区块链网络才会被跨区域、跨国别、跨种族的各类人所共同接受，让网络上陌生人之间在没有第三方中心化机构作为信用背书的情况下，轻松达成信任和共识。区块链有多种共识机制，但目前运行最成功的是在比特币中的工作量证明机制（POW）。以比特币为例简单说明共识机制：首先客户端产生新的交易并向全网广播；全网中每个节点收到请求并将交易纳入自己的区块中；每个节点通过上述描述的工作量证明进行寻找满足难度条件的随机数的工作；某个节点找到了随机数并向全网广播；哈希验证随机数是否有效，如有效则认可并接受该区块；工作验证节点将新区块广播寻求众多节点确认，当存在多个区块确认时交易就被确认并永久写于区块链中。这一过程用通俗的语言表述即为：当网络中某个节点发生了交易需要记账时，首先将交易信息以广播的形式向全网络进行广播，然后全网络中的各个节点在收到记账请求后根据规则进行运算，最快完成运算并经验证的节点在完成运算后再将账本向全网络广播，经过大多数人的验证确认后共同完成记账，系统再给予完成运算的工作节点一定的手续费及奖励。

3.信息不可篡改性。在区块链系统中只能增加数据，不能删除数据。对于已经生成的区块链数据几乎不可能实施数据的篡改。这是由区块链系统中的加密及验证方式决定的。由于区块链中每个区块的链接是按交易的时间序列并基于哈希运算并加密完成的，即每一个区块包含了上个区块的哈希值和本区块的哈希值，而哈希值是基于每个区块的打包内容进行哈希运算得出的特征值，各个区块与各自的哈希值是一一对应的，一旦某个区块的内容发生了变化，则将不能与相应的哈希值进行匹配，除非请求全网中51%以上的节点共同对该节点之后的所有区块重新进行运算，而这种情况是不可能实现的。

三、现有交易场景与区块链技术下交易场景的差异分析

（一）现有交易场景

以某一生产制造型企业的上下游供应链为例，假定在现有的实际交易场景下，A公司为供应商，B公司为生产企业，C公司为客户。一个常规的商业链条为：C公司与B公司就特定商品的转让达成合同协议，并在合同协议中详细约定拟转让商品的特征、价格、数量、结算条件等内容；C与B的合同协议（以下简称BC合同）生效后，B公司根据BC合同的内容，调配生产资源，生成具体订单的物料清单，结合生产计划安排与库存信息，产生采购请求；B公司与A公司就具体的材料供应形成合同协议，并在合同协议中详细约定拟转让原材料的特征、价格、数量、结算条件等内容；A与B的合同协议（以下简称AB合同）生效后，A公司根据合同协议约定发货，B公司验收并确认到货，并按AB合同协议的约定支付货款；B公司内部发生领料、生产、验收、发货等具体内部环节；C公司确认收到B公司生产并发出的商品，C公司根据BC合同的约定安排支付商品款。整个交易链条的参与方包括A、B、C，还有银行，因为所有的资金结算需要通过银行来实现。可以发现，实际工作中几乎任何一项商品生产制造相关交易均可以分解成如上ABC之间的商业链条。

然而在实际生活中，此类ABC之间的交易常常会出现某个节点的断裂，如：B生产的产品不符合C客户的要求；B由于技术原因无法在合同约定的时间内履行BC合同；C在确认接收商品后不按照BC合同的要求支付款项；A供应的材料质量出现瑕疵；B在确认接收材料后不按照AB合同的要求支付材料款项；A由于涉及其他法律诉讼而账户冻结无法完成相应的交易；B公司由于资金周转出现困难而无法履行BC合同等等。在现实生活中，A、B、C、银行均是一个个完整的节点，商业链条的完整并得到执行是基于合同（AB合同、BC合同）所约定的信任关系，而合同是基于法律的基本强制力保障。各个节点之间不可能凭空产生完全的信任关系，交易的参与方之间均是通过事先的详细约定，将交易的具体规则通过合同（AB合同、BC合同）进行固化，并通过法律的背书以保证合同的执行力。然而由于信息、资源的不对称，现实交易中的各种道德背离等问题层出不穷。如B恶意拖欠A的材料款；C恶意拖欠B的商品款；BC合同达成之前B对C履约能力的担心与怀疑；AB合同达成之前A对B付款能力的担心与怀疑等等。即在现实生活中，会遇到很多交易场景并签订一些合同协议以约束交易双方的经济行为，但是即使签了合同协议，也无法保证在合同期内协议双方一定能完整履行合同中的各项承诺。

因此在现实的ABC商业链条中，如果互不信任的ABC三方的交易行为能够得到顺利运行，往往需要第三方机构作为信用中介参与其中，如银行开出的履约保函、支付宝中的信用背书（即双方的交易结算通过支付宝完成，如果出现交易异常，可由支付宝判断是撤销交易还是继续完成交易），而这类作为信用中介的第三方机构，实际形成了交易的信任中心。

（二）区块链技术下的交易场景

假设在区块链技术背景下同样发生ABC之间的交易行为，假定结合“比特币公有链”的交易特点，其商业链条为：C公司与B公司就特定商品的转让达到合同协议，并在合同协议中详细约定拟转让商品的特征、价格、数量、结算条件等内容；B公司将合同协议文本中相关条款转化为智能合约（智能合约是一套以数字形式定义的承诺，承诺控制着数字资产并包含了合约参与方约定的权利和义务，由计算机系统自动执行）；B公司将BC交易信息与交易条款的智能合约等相关信息进行哈希运算得到验证字符；B公司将交易信息、公钥、验证字符打包并进行全网广播；区块链系统中各个节点接受广播信息并分别进行数据运算，争取打包计账权并获取手续费及报酬；某个网络节点最先完成数据运算后进行数据验证（接收节点用公钥解密信息并与原广播字符进行比对），确认无误后将打包记账区块向全网广播；全网其他节点接收信息并确认该区块有效记入链中，此时即完成了该交易事项的记账过程。当进入合同执行阶段后，根据智能合约所约定的触发条件（如合同生效之日C支付50%货款，收到B发出的商品并验收确认支付40%货款，剩余10%货款作为质量保证金于收到货物之日起3年后支付），交易双方在合同履行的各个时间节点，完成账本数据的更新，即追加新的账本数据并广播和更新区块，当相关数据的变更或增加触发了智能合约的执行机制时，智能合约将直接执行事先约定的支付结算，完成相关数字货币的直接转账，从而实现区块链技术背景下商业链条的完整并自动执行。同样，AB之间的合同也如此逻辑执行。

可以发现，在区块链技术背景下，整个交易合同协议的全生命周期中多出了两方面的信任节点：（1）交易信息向全网广播并经全网确认后记账的共识机制节点；（2）将合同协议文本的执行信息以智能合约的形式进行数字固化节点。共识机制解决了该具体交易的广泛认可性（在区块链系统中要达到51%以上节点确认），即在合同的后续执行阶段不会因为合同协议的有效性而作为某一交易方违约的理由。同样，合同协议的实际违约也可以作为智能合约触发的某特定场景，智能合约通过程序代码的形式将合同的结算执行进行固化，一旦在合同执行过程中触发了智能合约的相关结算条款，区块链系统将会直接自动执行相关的合同结算（当然此时的合同结算一定是以可执行的数据货币作为结算手段），由此解决了合同执行阶段的信任疑虑问题。

综上，可以简单比较现有交易场景与区块链技术下的交易场景差异：（1）去中心化，在区块链交易场景中没有出现银行、支付宝等第三方信用机构的参与，而是在交易的参与方之间直接进行合同协议的签订与结算。（2）共识机制，交易信息会以全网记账的方式向全部网络节点进行广播并确认，交易信息的公开透明进一步降低了交易后期的违约风险（3）智能合约，通过程序代码将合同的执行触发条件进行事先约定，并且不可篡改，一旦合同执行完成将直接触发智能合约的执行机制且强制执行，进一步增强了交易参与方的信任。

因此，区块链技术将会带来社会信用体系的重新构建。举个简单的例子说明其深远影响：某一大型企业从原来的全手工作业流程改为ERP管理，在全手工环境下，企业内各个部门经常会出现数据不同步、责任划分不明、效率低下等问题，一旦实施全流程的ERP管理后，系统会对每个部门的工作流程、工作权限以程序的形式在系统中进行固化，按ERP流程执行将成为企业内部各部门之间的信任基础。区块链技术的出现，实现了在不需要中心化管理的现实交易场景中的ERP管理效果。

目前央行计划推出数字货币DCEP（Digital Currency Electronic Payment，全称为“数字货币电子支付”），这是一种基于区块链技术的全新加密电子货币体系，将替代 M0（人民币流通量），与纸币的属性功能完全一样，任何国内机构和个人均不能拒绝接收 DCEP。对于 DCEP 的管理，央行拟采用「双层运营」的模式：个人和企业通过商业银行或者商业机构开立数字钱包，就像现在的现金一样，用户在手机 APP 上，通过银行卡就可以兑换 DCEP；而央行主要管理商业银行，并不直接面向用户。DCEP 是数字化的人民币现金，由央行结算，且具有法定清偿性，DCEP 支付是第一层的直接支付手段，将会为未来的区块链技术的深度应用提供完美的支付执行手段的配套。可见，随着在区块链（blockchain）+数据货币（DCEP）方面的技术布局与发展，在可预计的未来，必将对现行的很多交易场景、商业模式产生颠覆性的影响。

四、对会计行业的潜在影响

就会计行业而言，首先，一种全新支付手段（DCEP）产生了，货币资金不再只有传统的库存现金、银行存款、其他货币资金这三类，会多出一项（DCEP）资金，而（DCEP）是作为库存现金的一类，还是作为银行存款或是其他货币资金的一类，如何分类将会很有意义。因为（DCEP）是作为M0（人民币流通量）的替代，与纸币的属性功能完全一样，且未来将会作为主流的支付结算手段，因此将其作为传统的库存现金、银行存款、其他货币资金中的某一类显然是不合理的，完全应该作为一种全新的货币资金分类。

其次，由于区块链系统中的交易场景与现有的实际交易场景相比发生了很大的变化，在区块链环境中的社会信用体系完全有别于现实社会。交易信息的透明性，减少了现实社会中经常在交易双方之间发生的信息不对称，由此一些商业投机行为也将减少。如上例ABC交易中的合同定价环节，由于几乎不存在信息不对称，有关商品或材料交易过程中的价格博弈将会更顺畅，社会资源的流转效率和速度将会加快。不对称加密技术的运用（通过私钥和公钥的配对，并由公钥去解密私钥的加密信息，实现身份的验证）又保证了相关商业行为或交易中必要的保密要求。由于共识机制+智能合约的双重约束，区块链环境中的信息失真和合同违约风险将会有效降低，基于存在不确定性前提的相关债权、收入的会计确认条件将会有别于传统模式。

另外，某些初创型的科技巨头公司（独角兽公司）经常出现这样的现象：投资者对之趋之若鹜，随着一轮又一轮的融资介入，公司估值几何级增加，可能达到上亿或是几十亿的规模等级。但是其财务报表却是长期亏损，甚至亏损趋势不断放大，这是一种荒谬的现象。传统的会计理论趋向于谨慎保守、可验证性，因此大量的数字资产、虚拟资源等无法用传统的会计理论和思维精确确认并记录，这是会计理论研究与行业发展的巨大脱节。随着区块链技术的深度运用，或许会对原有的数字资产、虚拟资源的估值带来重大便利，因为在区块链场景中交易信息的透明性、不可篡改性保证了交易链条信息的可靠性，由此会相应减少估值基础信息的不确定性。或许未来会出现一种基于区块链环境的公司自身价值的估计模型，或是以公允价值计量企业自身价值及其变动的计量要求，这样一来将会彻底改变传统的会计理论不能真实反映这些独角兽公司真实价值的尴尬局面。

在企业内部的财务应用场景中，跨部门间经常会出现对账、财务数据协同等问题。如采购部门的关于采购业务的台账需要按时间序列详细登记与采购业务发生有关的合同履行情况、进项税额发票到账、材料款支付情况等；基于传统会计中平行登记的要求，财务部门也需要根据内部传递过来的与采购业务有关的原始单据登记采购业务相关的物料到库、债务确认等详细信息；销售部门需要根据商品发货情况详细登记关于销售合同履行情况的台账，需要跟踪商品出库、订单履行、客户验收确认、提示开票、催收货款到账等各个重要的业务环节并同时登记销售部门业务台账。实践证明，在传统的财务应用场景中，跨部门的业务数据对账经常会出现差错，由此往往会引起相关责任归属的内部争议。而未来区块链技术的应用场景中的共识机制应该可以有效应对此类问题，因为区块链技术通过看似冗余的数据库同步备份，实现了高度的数据共享，如上所述的采购、财务、销售三个部门的台账或明细账同时在企业私有链中进行数据更新时，任何一项采购或销售业务的变动引发的数据变动均需要通过共识机制由财务及其他如生产、技术、仓库等部门验证并确认，并且只有在验证和确认后方可形成有效的数据账本并更新私有链数据。由此内部对账环节已经没有实际意义，因为相关的采购、财务、销售部门同时持有并更新同一个账本。

同时，在企业内部的有关物料供应链管理场景中也会有区块链技术介入的舞台，原材料库、生产车间、半成品库、产成品库构成了生产企业内部物料流转的关键节点，在传统手工会计场景下难以应对频繁领料、退料操作的较为复杂的生产工序过程，即使是现在相对成熟并成功运用的MES数字化工厂（通过预先将不规则的各个生产工序中的各项操作进行标准化，并通过扫码技术实时记录各个生产工序中每一个标准化动作的执行情况，通过全流程的数据分析而反映出精细化的生产作业流程进行情况）也存在一定的局限性，因为MES数字化工厂本质上是个中心化的管理系统，在该系统中各个操作节点仅是与管理中心存在数据共享，每一组操作流程按作业工序操作的时间先后顺序而相对独立，即第三道工序并不需要也不能知道第一道工序从仓库的领料、退料情况。但是在基于区块链技术的企业内部物料供应链应用场景中，由于区块链技术的共识机制、数据的透明性、可追溯性、不可修改性，每个供应链管理节点的每一项关键性操作均需要向私有链全网广播并由全网其他关键节点验证和确认效果，即在区块链技术背景下的企业内部供应链管理中每个节点都是管理中心，其数据信息的共享程序要高于MES数字工厂，由此会带来协同效益的提升、协同差错率的降低、责任归属可追溯性的提高。

总之，就会计行业（财务会计、管理会计）而言，未来可能会在所有因涉及基础信任疑虑而导致的会计估计的不确认性方面，以及在企业内部作业管理中涉及跨部门协同管理方面，产生较大的影响和变化。因为区块链环境与现实交易环境中最大的差异在于信用体系的变化。在区块链环境中任何不相识的个人或是机构之间可以很快达成并完成相关的交易事情，这是由区块链环境特定的交易逻辑设计而导致的。

五、对审计行业的潜在影响

就审计行业而言潜在影响可能会很大。首先，现代审计理论和实务工作有一个很重要的假设，即外部证据的证明效率要远大于内部证据，这是因为内部证据不可靠、容易篡改，而外部证据来自于被审计客户之外的另一个体系，不容易被审计客户篡改。所以在审计理论和审计实务工作中，第三方函证是一个十分重要的审计程序。就目前所看到的一些审计失败案例，函证失败是导致审计失败的一个十分重要的因素。如“ST康得”的2018年年报中122亿元存款余额“不翼而飞”案件，瑞华会计师事务所取得的询证函回函，由北京银行西单支行于4月26日寄出，瑞华会计师事务所于4月29日早9点签收，北京银行未对其出具的询证函回函予以回复“情况与事实不符”，而此案中第三方函证的结果与实际情况并不相符。假如是在区块链+数字货币系统中，由于交易信息的公开透明性、数字货币交易的可追溯性、任何交易信息的不可篡改性，将会导致原来寄希望于用外部第三方证据的证明力的信息不对称的不信任基础几乎消失。即在区块链环境中对于银行的第三方函证可能会变得无足轻重，通过一个简单的数字货币账户查询即可以得到几乎可以完全信任的结果。

其次，由于区块链系统中交易数据只可增加、不可删除、不可篡改的特征，将会对在企业“私有链”中发生的任何交易事项留下完整的交易轨迹，对交易记录的任何调整只能以增加的方式进行修正，整体交易轨迹将会完美的展现在审计人员面前，由此，了解内部控制流程、控制测试中的穿行测试将会变得十分顺畅，从而为细节测试的样本规模的减少提供了重要前置条件，并最终带来整体审计工作效率的大幅提升。或许原来需要3个月才能完成的年报审计在区块链环境中只需要1个月。

另外从逻辑角度分析，审计的具体目标是以财务报告为载体的企业的会计记录，而会计记录是一种将企业的各项经营与非经营行为的财务影响进行确认和计量的“语言”表达。由于在可预期的未来，基于区块链技术的企业各项经营与非经营行为会产生较大的变化，从而会计的确认和计量也将随之变化，进而会引起审计层面理论和方法的变化。举个最为简单的例子：在传统的审计方法中（对每一个报表项目），在对报表项目实施细节测试时，从审计程序上均需要完成“获取与报表项目相关的总账、明细账、台账，并核对是否加总一致”这样一个操作，而在区块链技术的应用场景中只有一个账本，不同的部门节点同步持有一个账本并同步更新，因此上述这种传统的细节测试方法显然已经失去意义了。基于风险导向审计理论的重大错报风险分析角度考虑，在未来的区块链应用场景中，由于其共识机制、数据透明、高度共享、智能合约的特征，在企业内部某个部门节点上出现舞弊或差错的可能性会降低，审计中对重大错报风险的识别可能会更偏向于整体控制环境相关的错报风险，即管理层凌驾于内部控制的系统性风险。

所以，区块链技术对审计的影响是因其特殊的技术特点在未来可能影响到企业的各项经营和非经营行为，进而影响到相关的会计确认与计量，最终影响到审计的应对思路。

但是，由于区块链系统的去中心化特征，使得在完全去中心化的环境下，无需第三方信用机构的存在，甚至于无需银行参加交易的结算。因此第三方信用机构的审计机构在未来的区块链环境中需要怎么定位，也将是个严峻的问题，即在某些完全去中心化的交易场景中，所有交易事项均在区块链环境中完成，由此所产生的基于区块链背景的财务数据还需要第三方信用背书吗？当然，现阶段公有链、联盟链、私有链以及跨链相关的底层技术运用还并不十分成熟，未来随着相关技术的进步，具体场景的应用会趋于规范，而现阶段的一些考虑均具有一定的不确定性。

总之，现代审计产生并盛行的一个很重要的前提是基于信息的不对称，报告的使用者不能精准确认报告所记录事项的真实性，因此需要第三方审计机构对报告的内容进行审计并作出承诺。一旦信息不对称的基础消失，必将会对第三方审计产生重大的生存影响。当然，要实现完全去中心化，需要一个很长的过程，而且现实社会中很多场景不能没有中心化，如政府的权威、法律的遵循都需要一个强有力的中心化机构进行保障。未来的区块链环境下审计机构的角色和职能或许都会相对于现在而弱化。

正如2019年11月5日，习近平主席在进博会上一段精彩演讲：“时代的进步、全球经济的一体化、中国的对外开放步伐正如长江、尼罗河、亚马逊奔腾不息流向大海……..”，区块链技术作为未来互联网的重要发展方向及应用，其潮流是不可逆转的，目前我国也已经将区块链技术的研究上升到国家战略层面。作为会计审计行业的参与者，唯有做好前瞻性的行业研究，认真应对，不断跟上时代发展的步伐，方能不负这个伟大的时代。