我国“营改增”差额征税政策的课税原理及开票特征

张延辉

【摘要】   不同国家的税制都是其独特文化、法律环境及征税能力的反映，我国正着手进行的增值税法改革也不例外，其中的增值税“差额征税”政策就具有中国税制的独特性。差额征税原是我国营业税时期为避免重复征税的一项补救措施。增值税实行税款抵扣制，税制设计上本身就具有避免重复征税的功能，因此不再有差额课税的必要。但“营改增”后，我们的制度中仍保留了一些差额征税的条款。文章结合差额征税政策的演变过程，分析了我国开展差额征税的原因。从差额征税课税原理出发，分析了由于大量不征税及免税项目的存在，“营改增”差额征税主要是为避免中间环节抵扣链条断裂而造成的税负增加而设计的，是在增值税完善过渡时期为保证“营改增”后所有行业税负只减不增及抵扣链条的完整性的一项权益之举，通过举例印证了差额征税与进项税额抵扣的异曲同工之效果。另外，文章通过对全面“营改增”后差额征税项目进行解析，归纳了差额征收项目的开票特征。

【关键词】   增值税;抵扣链条;差额征税;差额开票

【中图分类号】   F810   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）04-0087-05

一、问题的提出：增值税中的差额征税

增值税差额征税是在我国“营改增”改革之后增值税领域出现的新概念，原有增值税并没有差额征税的税制安排。虽然原增值税中没有差额征税概念，但并不意味着增值税没有差额征税所面临的问题，只不过原增值税为了保证税款抵扣制的统一性，采用了与差额征税不同的税务处理方式而已。比如增值税规定对免税购进农产品允许通过计算抵扣进项税额的方式来抵扣增值税。

但从2012年交通运输业开始“营改增”试点以来，关于增值税差额征税的规定及其开票方法问题逐渐进入人们的视野，并形成了许多具有争议的观点。目前，我国的税法在学术界一直未形成真正被普遍认可的理论体系，更多从实践中的直觀感性层面而非专业理性层面对税法问题进行理解和探讨。如何理解增值税中“增值”一词的真正含义，是我们首先要解决的理论性基础问题。“增值”是税收如何被征收的技术性特点，并非税基，“其仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣，因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。”1

（一）什么是增值税差额征税

“营改增”涉及的差额征税是指销售服务的纳税人可按照原营业税相关政策进行差额征收，“以取得的全部价款和价外费用减去支付给被支付方的特定项目价款后的余额作为销售额”。以此作为计算增值税销项税额或应纳税额的依据及方法。“营改增”差额征税方式区别于增值税原有的税款抵扣制度，其是通过税法正列举的方式进行抵扣的，明确了哪些业务销售额可以差额扣除。而增值税进项税额抵扣方式则是反列举的方式规定哪些项目不能作为进项税额抵扣。

另外，从计算过程和申报技术上看，这种差额征税政策的引入在一定程度上加大了计算的复杂性和政策理解的多重性。但是通过差额征税使特定环节上的纳税人税负可以降低，无论是对买方还是卖方都是有利的，有效避免了在增值税抵扣链条不完整情况下增值税的重复征税问题，因此，可以说“营改增”差额征收政策是税制改革的创新之举。

（二）为什么要差额征税

理论上在增值税制度下，“扣税法”和“扣额法”不应并存，但考虑到社会各种利益诉求及制度背景因素，以及“营改增”过渡阶段多档税率并存的问题，不能根据现行税制完全解决重复征税的问题，使得增值税链条难以顺利传递，从而造成增值税制度在实际执行中的“扣额法”。

1.为了打通抵扣链条，避免链条断裂造成的税负增加。营业税改征增值税最重要的问题就是为了解决营业税重复征税问题，本来增值税的税制设计可以很好地规避营业税重复征税问题，但由于全面增值税改革的时间不长，还存在需要解决的问题。

2.体现国家经济政策，结构性减税助推供给侧改革。经济新常态下我国提出供给侧改革，而供给侧改革的一大政策工具就是税收政策，通过减税来刺激供给侧主体进行产业优化升级，提升产品质量。而“营改增”改革正是通过打通增值税抵扣链条来把重复征税的营业税改成具有税收中性的增值税，从而降低企业税收负担，增强企业活力，通过刺激微观主体提升整个国家的经济结构优化升级。

3.体现国家的扶持补贴政策，对涉及普通大众的产品服务降低税负。“营改增”后增值税征税范围涵盖了我国所有货物与劳务行业，这其中包括涉及普通老百姓日常衣食住行的生活性服务业，如何通过税制安排降低涉及老百姓生活必须消费的税收负担是此次“营改增”考虑的主要内容。比如房地产业、旅游业都进行了这方面的差额征税，降低企业成本，进而将补贴传递到消费者身上。

4.不同行业协会利益集团游说博弈的结果。“营改增”涉及国民经济中各行各业的利益再分配，改革开放40年来，市场经济体制下我国已经形成了代表不同利益诉求的行业利益组织。在通过税收手段进行利益再分配时不可避免地面临不同利益集团的博弈。代表不同行业的协会组织都向政策制定者提出诉求，寻求本行业的既得利益得到保护。如旅游业、建筑业行业协会就多次提出税收负担降低不足问题。

应该看到，我国推行的全面“营改增”改革是一个庞大而系统的工程，其中金融业“营改增”更是受到全世界瞩目。因此，在转变过程中有些行业不可能保证税款抵扣链条完全打通，这需要一个过程，而差额征税正是针对一些增值税抵扣链条的断裂而采取的权宜之举。所以我们的制度中仍保留了一些差额征税的情形和条款。

需要注意的是，差额征税的补贴效应能否真正传递至最终消费者只能由市场决定，国家不应过多干预该补贴效果。买卖双方在市场中的地位和询价能力决定了流转税的税负可转嫁程度，并最终影响该补贴是由生产者享受还是由消费者享受到。例如，“营改增”差额征税政策对房地产企业销售额允许扣除土地成本，使得真正进入增值税链条的成本不包括土地。但是，如果房屋需求价格弹性较低，房地产市场处于卖方市场，房地产企业可以通过加价将国家补贴效应据为己有。因此，现阶段来看，房地产领域引入差额征税政策，更多是对之前既有利益的特定行业的一种权宜之举。

二、差额征税的政策演变

从历史纵向发展来看，差额征税项目的多少表明了我国“营改增”进程的深入程度，总体呈现一种先升后降的倒U型过程。“营改增”改革试点时期至全面推开时期，是差额征税项目上升阶段;从全面推开“营改增”至“营改增”制度逐渐规范成熟，是差额征税项目下降阶段。随着“营改增”制度的顺利过渡至成熟规范，差额征税项目会越来越少，直至消失。下面简要回顾“营改增”差额征税的政策演变。

（一）部分行业部分地区“营改增”试点时期

为了彻底摆脱营业税重复征税的问题，2012年1月1日我国开始“营改增”试点。试点时期抵扣链条还没有打通，而且还要考虑试点地区与非试点地区之间的税款抵扣问题。因此，当时的差额征税现象也大量存在。

由于处在“营改增”的过渡阶段，只有部分行业部分地区实施“营改增”，即存在试点地区与非试点地区之间增值税链条断裂问题，又存在试点行业与非试点行业之间的增值税链条断裂问题，因此，增值税链条没有全部打通，为避免重复征税，对先行的交通运输业和部分现代服务也规定了大量的差额征税情况。“营改增”后仍延续了之前营业税政策中的差额征税政策。比如，“营改增”试点中的交通运输业一般纳税人提供国际货物运输代理服务，或小规模纳税人提供交通运输服务或国际货物运输代理服务就是这种情况。再比如，联运业务中的试点纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务，允许其扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。

（二）部分行业全国试点时期

该时期的差额征税主要是针对不同行业之间存在增值税链条没有打通造成的重复征税。财税[2013]37号文件中最大变化是取消了之前部分“营改增”试点时期对营业税差额征税的延续规定。例如，“营改增”全国推开后，部分现代服务业和交通运输业不再按原营业税时期差额征税规定征税，仅在融资租赁行业给予适度保留。

综合上述两个时期，政策上区分成为试点地区和非试点地区两个范围，采取差额征税的政策试图在一定范围内解决重复征税问题。但增值税链条远远没有打通，采取的一些過渡性做法，只是把原营业税的差额征税方式机械嵌入到增值税征税体系中。

（三）全面“营改增”后的差额征税

2016年5月1日，“营改增”在全国范围内全面展开，增值税链条逐渐打通，但考虑到征管方式转变及行业税负只减不增等因素的影响，国家还是保留了不少的差额征税条款，这就是我们现在所面临的“营改增”差额征税政策。因为全面施行了“营改增”，原有的很多增值税抵扣链条得到打通，许多环节原来不能抵扣进项税的现在可以抵扣进项税，因此，差额征税的情况应该大为减少。但同时应该看到，由于“营改增”全面铺开，涉及的行业千差万别，实际业务的复杂程度总是大于税制的规范程度，因此，全面实施“营改增”后，原有一些差额征税项目取消，但又引入了一些新的差额征税项目，总体来看，全面“营改增”后差额征税情况有所增加。

三、“营改增”差额征税的课税原理

（一）处在中间环节上的增值税不征税项目、免税项目及增值税无法抵扣项目对增值税的特殊影响

假如增值税免税政策、不征税政策在增值税整个抵扣链条的中间环节实施，会造成整个增值税抵扣链条的断裂，其结果是不但不会使得最终消费者税负降低，反而会造成最终消费者税负增加。这就是增值税链条在中间环节断裂带来的问题。为了说明这个问题，我们举个简单的免税产品例子。假设所有增值税纳税人均为一般纳税人，税率13%。在增值税链条畅通情况下（即上游销项都可以作为下游进项进行抵扣），甲销售一批原材料给乙，不含税售价1 000元，增值税额130元。乙进一步加工成产品，以不含税价格2 000元销售给丙，增值税额260元，则乙可抵扣的进项税额就是购买甲原材料的130元。丙购买乙的产品后继续加工成最终消费品销售给消费者，不含税价格3 000元，增值税额390元，则丙可抵扣进项税额就是支付给乙的260元。在这个例子中，乙企业销项税额260元，进项税额130元，实际缴纳增值税130元，销售毛利为2 000-1 000=1 000（元）;丙企业销项税额390，进项税额260元，实际缴纳增值税130元，销售毛利为3 000-2 000=1 000（元）。从生产环节到最终消费环节，整个增值税抵扣链条是完整的。

假定国家允许对中间环节乙企业免税，将会造成什么样的后果呢？根据规定，纳税人用于免税项目购进货物或者劳务的进项税额不得从销项中抵扣。仍然沿用上面的例子，此时乙购买甲企业原材料的成本从1 000元增加到1 130元。由于乙企业产品免税，不需计算增值税销项。此时，乙企业为保持原1 000 元的毛利，其销售价格需定为2 130（1 130+1 000）元。这与乙企业产品征收增值税情况下的销价2 260元相比价格降低了。看似增值税免税政策有降低税负及缓解物价上涨的作用。但是，考虑乙企业产品只是处在整个生产链条的中间环节，当考虑到丙企业后，情况则不一样。丙企业原来从乙购买产品的成本是2 000元，进项税额260元。实现1 000元毛利的含税零售价定在3 390元就可。但是，乙企业实行增值税免税政策后，丙企业从乙购买原材料将无法取得可抵扣的增值税专用发票，增值税抵扣链条断裂，其成本为支付出去的全部含税价格2 130元。此时，丙企业成本从2 000增加为2 130元，要实现1 000元毛利，则不含税销售价格提高到3 130元，再考虑销项税额406.9元，终端的含税零售价需定为3 536.9元。因此可以看到政府对乙企业实行免税政策后，为保持丙企业销售毛利不变，消费者终端销售价格由不免税时的3 390元增加到免税时3 536.9元，免税政策反而导致消费者税负增加。

现实中典型例子就是财税[2012]75号中涉及的问题。该文规定：自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。由于很多肉制品深加工企业需要从中间环节上的商贸企业采购鲜活肉蛋产品，文件出台后，使得很多终端的肉蛋制品深加工企业税负增加。一旦中间环节上的商贸企业免税，终端肉蛋产品深加工企业将无法抵扣之前各环节积累下来的已纳增值税额，加大原材料采购成本，最终传导至终端熟肉制品价格上涨。这正好验证了以上案例中分析的中间环节免税导致终端企业销售价格上涨的现象。

（二）避免中间环节免税或不征税项目对增值税税负增加的影响

改革明确此次“营改增”的目标就是保证每一个行业的税负只减不增，因此，为了给最终消费者不增加税负，就要避免这种由于免税或不征税产品增值税抵扣链条的断裂而造成的税负的增加。方法就是对农产品允许进行抵扣，或者是销售额中允许有扣除项目。

同样以上面的例子为例，为了避免由于给中间环节免税而造成的抵扣链条断裂进而增值税税负不降反增，我们可以通过以下两个手段来处理。

1.允许进项税额抵扣。上面例子中中间环节乙企业为保证其利润率以2 130元的价格买给丙企业，丙企业在不能抵扣的情况下，成本就为2 130。而如果此时允许丙企业支出的2 160抵扣进项，那么丙企业成本变为2 130/（1+13%）=1 884.96（元）。为了保证其1 000元的利润不变，丙企业将以2 884.96（1 884.96+1 000）元的不含税价格定价，价税合计金额3 260元。如果面向消费者，消费者的终端价格相比较未免税前的价格3 390元下降了130元，而下降的这130元正是由于对中间环节乙企业增值部分1 000元免税造成的。由此我们可以看出，在增值税的整个产业链条中不是不可以在中间环节给予免税，关键在于为了保证增值税抵扣链条的完整，在给予免税后要让下游企业继续可以抵扣进项，这样才能真正达到通过免税降低价格的目的。

2.销售额差额征税。另外一种消除中间环节免税而带来税负增加的方法是施行差额征税。同样以上面的例子为例，丙企业以2 130元的价格购买材料。如果此时税法规定针对企业购买的2 130元材料可以差额征税（也即在销售额中扣除）。那么丙企业为了保证其1 000元的利润应如何定价呢？现假定合理价格定价为P，则P应满足以下公式条件：

（P-2 130）/（1+13%）=1 000

可得P=3 260

这与方法1得到的结果是一样的。

因此，我们可以看到，差额征税既可以把之前断裂的增值税进项弥补回来，又可以对特定行业特定环节进行免税政策补贴，并最终顺利传导至消费者，降低消費者税收负担。

综上所述，在增值税征税过程中引入差额征税，往往是由于进入这个征税环节前的一道环节中是不征、免征增值税或抵扣进项税额无法抵扣而造成的增值税抵扣链条断裂。但同时也要看到不是存在增值税链条断裂就一定引入差额征税政策。因为增值税下引入差额征税与征税环节有关，一定要看是在B2B还是在B2C环节。如果是在B2C环节，税负已经要由最终消费者承担了，就不存在为保证增值税抵扣链条完整而进行的差额征税问题，也就没必要引入差额征税。

四、“营改增”后纳税人差额征税的开票特征

“营改增”差额征税及原理问题已经明确，那进一步的问题是差额征税票据开具问题，在征管实务中发票开具问题还存在很多不明确之处。因为增值税实行税款抵扣制，差额征税项目开票方式的不同将直接影响下游企业进项税额抵扣金额的多少，如果不加以明确，又将涉及到行业税负不均及增值税偷逃税款或重复征税问题。

关于“营改增”差额征税项目如何开票问题最新规定从字面意思来理解，差额征税应该按照计税差额开票，但差额开票却意味着下游企业减少进项税额抵扣，造成不同纳税人税负差异的乱象。

（一）差额开票问题举例：以建筑业简易征税为例

假定甲公司向乙公司提供建筑业服务，价税合计工程款1 000万元，然后甲公司将其中的400万元工程分包给丙公司，这其中甲、丙公司实行简易计税，乙公司实行一般计税。那么根据“营改增”差额征税的办法，甲公司可以按照差额600万元计算缴纳增值税。但是甲公司能否给乙公司开具价税合计1 000万元的专票呢，还是只能开具价税合计1 000万元的普票。

从理论上来讲，差额征税项目开票可以有三种方法：一是差额开专票，甲公司只向乙公司开600万元专票，丙公司再给甲公司开票400万元;二是全额开票，但区分专票和普票，甲公司向乙公司开600万元专票，开400万元普票;三是全额开专票，甲公司向乙公司开具1 000万元专票。

下面试分析对比三种开票方式的优劣。

1.差额开票。赞成差额开票认为，上游企业确认的销项税额就是下游企业可抵扣的进项税额。本案例中，上游开票企业甲公司按照600万元和3%的征收率确认了销项税额17.48万元，那么下游企业乙公司就应该按照17.48万元抵扣进项税额，因此，甲公司按照价税合计600万元开具专票给乙公司就可以。

但是，差额开票有三个弊端：一是增值税链条断裂，违背增值税征多少扣多少的核心原则，造成重复征税问题。在此业务中，上游企业其实是由甲公司和丙公司共同构成的，两者共同向乙公司提供建筑服务，只不过直接和乙打交道并开票的是甲。上游企业甲公司和丙公司需要分别就600万元和400万元计算增值税，因此实际上政府是在总包与分包两个环节上共计按1 000万元征税。进一步考虑到甲公司的简易征收方式，即使取得丙公司开具的400万元专票也不能抵扣。因此，如果乙公司只取得价税合计600万元的专票，国家实际收取的增值税没有作为进项传递下来，造成重复征税。二是发票无法反映完整的交易内容，乙公司实际发生1 000万元支出，却只得到600万元发票，无法完整反映交易活动全部内容。三是影响账务处理的顺利进行。乙公司支付1 000万元，作为账务处理重要凭证的发票却只得到600万元，无法进行完整账务处理。

2.全额开票，但专票和普票分别开具。甲公司向乙公司全额开票，但只开具价税合计600万元的专票，另外400万元开具普票。这种方法可以解决乙公司账务处理存在的问题，但是下游乙公司仍然无法全额抵扣上游企业的增值税，没有体现征多少扣多少的原则，造成重复征税现象。

3.全额开具专票。甲丙两上游企业之间都是简易征收，增值税抵扣链条是无法连续的，因此应把甲丙公司视为一个整体，甲和丙共同为下游乙企业提供了1 000万元建筑业服务，甲公司代表甲丙两上游企业给乙公司开具价税合计1 000万元的全额专票，乙公司可以抵扣的进项税额是29.13万元，既符合增值税征多少抵多少的原则，避免重复征税，又满足乙公司账务处理的需要。因为甲公司按照600万元的销售额计算税额，缴纳17.48万元，丙公司的400万元，按照简易征收，也需纳税11.65万元，甲公司和丙公司纳税总额是29.13万元，与乙公司抵扣的税款一致，不存在乙公司多抵扣税款的问题。

因此，尽管关于差额征税如何开专票的政策不明确，但从增值税征多少抵多少的原则及增值税抵扣链条完整性原理出发，应该区分不同情况：按上游企业按全额收取了增值税的，不应按照差额开票理解，还是应该可以按照收取的全部价款，全额开具增值税专票。下面区分不同情况分别解析。

（二）“营改增”后“差额征税、差额开票”项目解析

这种情况下的扣除项目属于“先代收后支出”情形的差额扣除;对应的开票方式是差额开票。

为什么要差额开票，就是因为差额扣除内容在性质上的不同决定了税法规定该部分业务开票要差额开票。第一，差额扣除项目都是些代收项目，如经纪代理服务、电信企业为公益性机构接受捐款而支付给公益性机构的捐款等。这些收入本身不是增值税纳税人的收入，更不是纳税人在这一环节经营过程中的增值，而是一些代收款项，因此也不应该计入到销项之中。第二，更重要的，国家没有对该扣除款项征税，因此也就没有进项税额可以抵扣，增值税链条是断裂的，为避免中间环节增值税链条断裂而造成的税负增加，差额计税是合理的。第三，正是因为对差额部分没有征税，企业的这些支出没有承担税负，因此也不应该允许企业针对这一部分开具增值税专用发票而进入下游企业进行抵扣，这样将造成国家税收流失。第四，这些代收项目无法取得进项税额或者根本就不在增值税抵扣链条上，只是企业作为经济业务中的其中一方为提高交易效率、降低交易成本而形成的一种交易形式，从征管效率上对其全额开票也不合理，不需要把这些情况增加到增值税链条上，如果硬要加到增值税链条上，会增加征管成本，降低效率，监管起来难度较大，容易形成虚开增值税发票的风险，所以，税法上规定针对这些增值税扣除项目不得开具增值税专用发票，防止虚开增值税专用发票，偷漏税款。适用差额征税差额开票的业务类型主要有以下项目：经纪代理、旅游服务、劳务派遣、电信企业为公益性机构接受捐款、老合同有形动产融资性售后回租、人力资源外包等。

（三）“营改增”后“差额征税、全额开专票”情况解析

本部分差额征税对应的扣除内容是企业在差额征税业务上的一些“特定成本项目”，这些差额征税项目对增值税纳税人是一种成本构成，如房地产开发企业的土地出让及成本等。根据增值税原理，这部分上游企业转来的成本构成是应该进项税额抵扣的，但这些项目由于抵扣链条的不畅通没有能够传递到差额纳税人这里，使得上游企业的进项没有办法抵扣，为了避免这种抵扣链条的断裂而造成的税款无法抵扣，进行了差额征税的规定，其实在原增值税里面也有这种情况发生，是通过计算方式进行进项税额抵扣的，如自产农产品10%进项税额抵扣情况。差额纳税人虽然进行差额征税，但是如果对下游企业差额开票，那么将造成上游企业的增值税税额没有传递下来，无法进行抵扣，因此，差额纳税人的上游企业的已纳税额应通过差额纳税人的全额开票传递给差额纳税人的下游企業，这样才不会造成重复纳税，体现增值税纳税的本质。如果不允许全额开票容易形成重复征税现象。上游企业可以就差额部分给本企业开来增值税专用发票，则本企业可以就差额部分给下游继续开发票，因此可以全额开票。差额征税而全额开票的情况有以下这些情况：建筑分包（简易计税）、转让二手房（简易计税）、房地产开发企业销售房地产项目（一般计税）（国家政策照顾，土地没有交税下游也让抵扣）、转让土地使用权（简易计税）、航空运输企业（一般、简易）、客运场站服务（一般、简易）。

另外，差额征税全额开票也体现了国家调节行业税负的一种手段，如对房地产企业土地出让金支出差额征税而且可以全额开票的规定就是这个政策的体现，国家为了降低房地产市场税负通过对土地出让金差额扣除的办法希望对终端购房者给予税收优惠，所以规定土地出让金差额征税而全额开票，但实际交易当中国家税收的这种让利行为能否传递到消费者身上，还要看房地产市场的买卖双方供求力量的博弈，最终税收优惠是否会传导到消费者身上还要由市场来决定。

五、总结

由以上分析可知，“营改增”后增值税差额征税及开票问题较为复杂，实务操作中应密切结合相关政策规定进行分析，准确划分增值税差额征税的范围，采取合适的开票方式，谨慎开票。各地税务局应尽快落实差额征税开票的具体规定，以帮助纳税人顺利开票、报税;纳税人应就差额征税的开票方式与操作原则进行深入理解与把控，规范自身开票行为，将差额征税开票流程与纳税申报流程相结合，确保企业增值额差额征税顺利进行。

从更宏观的国家税制改革层面来看本次差额征税政策，我国急需建立一套完善的增值税理论体系，对税收相关概念术语要有清晰的界定，对我国正在进行的增值税改革要有顶层设计，不能头痛医头、脚痛医脚，只做简单局部修补。“营改增”政策中存在大量过渡性政策，增值税抵扣链条的建立是一个长期的过程，要想真正建立现代意义上的增值税制度，需要对以上各种过渡性政策进行不断完善。

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【作者简介】

张延辉，男，聊城大学商学院副教授，财政学博士;研究方向：税收理论与实务。