财政制度审计：一个理论框架

郑石桥 钱程鸣

【摘要】   文章将财政审计基本理论各要素落实到财政制度审计，提出一个基于经典审计理论的财政制度审计理论框架，主要包括：财政制度审计本质、财政制度审计需求、财政制度审计主体、财政制度审计客体、财政制度审计内容、财政制度审计目标、财政制度审计取证模式及其与审计意见类型的关系、财政制度审计结果及其应用。

【关键词】   财政制度审计;财政委托代理关系;财政经管责任;财政财务制度;财政审计主题

【中图分类号】   F239.4   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）04-0008-04

一、引言

根据审计主题不同，财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政制度审计。财政制度是关于财政资源及其使用的规则，是财政经管责任承担者履行其责任的保障，没有有效的财政制度，财政经管责任的履行将失去基础。所以，建立健全财政制度是财政治理的最重要路径之一。作为财政治理体系组成部分的财政审计，也应该将通过财政制度审计来促进财政制度完善作为重要的审计业务（郑石桥，2017），一些发达国家的财政审计已经提供了可借鉴的经验（柯睿，2011）。而我国关于财政制度审计的基础性问题都没有文献涉及，本文拟提出这个理论框架。

二、文献综述

截至目前，未发现有专门研究财政制度审计的文献，相关的文献有两类，一是财政审计工作“两手抓”相关文献;二是一些研究财政审计的文献涉及到财政审计促进财政制度完善。

我国政府审计机关一直强调审计工作“两手抓”，财政审计工作当然也不例外。对于审计工作“两手抓”的含义，有多种表述方式，例如，“一方面，严肃揭露和查处重大违法违规问题，推动反腐败斗争;另一方面，深入分析和揭示体制机制制度方面的问题，推动体制制度创新”1。“一手抓重大违法违规案件、重大失职渎职行为、重大决策失当、重大损失浪费、重大管理漏洞等事项的揭露和查处，推进廉政建设和反腐败斗争，维护经济秩序和国家利益，促进责任制和问责机制的健全完善;一手抓产生问题的深层次原因、各种风险隐患的分析和反映，积极从体制机制制度层面提出建议，推进民主法治建设、完善制度和深化改革”2。“一手抓重大违法违纪问题，打击和惩处腐败，为国家挽回了大量经济损失;一手抓体制机制制度性问题，积极提出完善制度和深化改革的建议，为有关方面改进工作提供重要参考”3。尽管这些表述略有区别，但是，表述的意思是清晰的，审计工作一方面要抓问题，坚持问题导向，另一个方面，就是要抓问题产生的原因，这就是体制机制制度缺陷。就财政审计来说，就是要抓财政经管责任履行所存在的问题，同时还要抓产生这些问题的财政制度缺陷。此外，也有一些研究性文献认为，为了更好地发挥政府审计工作的作用，服务于国家治理，各项审计工作必须坚持“两手抓”（审计署交通运输审计局，2008;杨宇婷，2016）。

虽然未发现专门研究财政制度审计的文献，但一些研究财政审计的文献涉及到财政审计促进财政制度完善。例如，“通过财政审计帮助财政和税务部门逐步建立健全完善的内部控制制度”（蒋大鸣、张碧琳、刘洁，2007）;“财政审计…，推动现代财政制度的构建，…推动绩效预算制度的建立和完善，…完善税收制度，…促进转移支付制度改革，…推动财政管理制度和预算改革不断深化”（张军、孙永军、余应敏，2015）;“以财政审计作为推动和督促预算管理改革与完善的重要抓手，…倒逼财政统一，推进预算管理”（池国华、陈汉文，2017）;“财政审计…促进政府预算改革”（王海滨，2017）。

上述文献为我们进一步认知财政制度审计奠定了一定的基础，但是，总体来说，关于财政制度审计的基础性问题都没有文献涉及，本文拟分析这些基础性问题，提出一个关于财政制度审计的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是提出一个基于经典审计理论的财政制度审计的理论框架，这需要将财政审计基本理论各要素落实到财政制度审计，为此，本文的理论框架包括以下内容：财政制度审计本质、财政制度审计需求、财政制度审计客体、财政制度审计主体、财政制度审计内容、财政制度审计目标、财政制度审计取证模式及审计意见类型、财政制度审计结果及其应用。

（一）财政制度审计本质。财政制度审计属于财政审计的一种业务类型，所以，其本质也应该依赖于财政审计本质。一般认为，财政审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排4。

在财政审计关注的三个维度中，财政制度审计主要关注其中的制度维度，从制度维度应对财政代理问题的次优问题，所以，财政制度审计本质可以表述如下：财政制度审计是从制度角度对财政经管责任履行情况实施的鉴证和監督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政制度审计就是对履行财政经管责任的相关制度的独立鉴证、评价和监督。这里的鉴证，就是采用系统方法搞清楚财政制度的真实情况，并对财政制度设计和财政制度执行是否存在缺陷做出判断，通过制度鉴证，能发现财政制度缺陷;这里的评价是在制度鉴证的基础上，对财政制度的整体水平做出判断，通过制度评价，能对建立和实施财政制度的绩效做出结论;这里的监督，是在制度鉴证和制度评价的基础上，推动对财政制度缺陷的整改及对财政制度缺陷责任者的责任追究。

（二）财政制度审计需求。很显然，财政制度审计需求的分析离不开财政审计需求的分析，一般认为，在财政委托代理关系中，为了应对代理人履行财政经管责任中出现的代理问题和次优问题，委托人会推动建立财政治理体系，财政审计是其中的重要机制⑤。

财政审计能应对的代理问题和次优问题有多个方面，其中一个重要的方面是财政制度存在缺陷，一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人没有积极性建立健全财政制度，另一方面，由于代理人的有限理性，其建立的财政制度不合理，从而不能保障代理人良好地履行其财政经管责任。所以，财政制度缺陷也是代理人履行财政经管责任中存在的一类代理问题或次优问题。具体来说，财政制度缺陷可能有四种类型：第一，没有积极性建立健全财政制度，主要表现为财政制度缺乏;第二，已经存在的财政制度存在设计缺陷，主要表现为财政制度不合理，不能为很好地履行代理人的财政经管责任提供保障;第三，有制度不执行，主要表现为已经颁布的财政制度没有有效执行;第四，过时的财政制度不能及时得到修订，主要表现为财政制度不适应新环境。正是因为财政制度可能出现上述各种缺陷，就需要一个制度纠偏机制，财政制度审计就是这种纠偏机制，通过财政制度审计，及时地发现财政制度存在的缺陷，并推动整改，从而为代理人很好地履行其财政经管责任提供制度保障。

（三）财政制度审计主体。审计主体关注的是谁来审计，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计主体是财政审计主体的一种，所以，财政制度审计主体的分析离不开财政审计主体的分析。一般认为，在财政委托代理关系中，确定审计主体是财政委托人的职权，根据独立性、成本效益、审计质量等原则，通常情形下，委托人会建立自己的审计机构，这个机构通常称为政府审计机关（这里的政府是广义政府），在一定的条件下，也可能会考虑审计业务外包⑥。

基于上述原则，财政制度审计的审计主体当然是政府审计机关，但是，并不排除财政制度审计业务外包，也不排除以内部审计为基础。财政制度审计可以区分为宏观财政制度审计和微观财政制度审计，前者通常是政府颁布的财政法律法规和财政政策，而后者通常是财政经管责任承担者依据宏观财政制度在本单位建立的财政制度。微观财政制度审计，其实质就是内部控制审计，这种审计业务是民间审计机构的优势业务，通过业务外包的形式引入民间审计机构，可以降低审计成本，提升审计质量，并能保障独立性，还可以打破政府审计机关对微观财政制度审计的垄断，从而提升审计效率。同时，内部控制审计是内部审计的基本业务，各级财政委托代理关系的代理人，都应该建立健全其内部控制，这些单位的内部审计部门的重要业务就是开展内部控制审计，所以，内部审计是微观财政制度审计的基础。对于宏观财政制度审计来说，其实质是对财政法律法规和财政政策的评估，其主要的实施主体应该是政府审计机关，但是，在适宜的条件下，民间审计机构也可以作为独立的第三方评估主体。

（四）财政制度审计客体。审计客体关注的是审计谁，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计客体是财政审计客体的组成部分，所以，要以财政审计客体为基础分析财政制度审计客体。一般来说，在财政委托代理关系中，代理人或财政经管责任承担者是财政审计客体，既可以以组织单元作为审计客体，也可以以领导这个组织单元的领导人员作为审计客体⑦。

就财政制度审计来说，凡是财政经管责任承担者，为了很好地履行其财政经管责任，都必须建立健全相关的制度，通过这些制度的执行為很好地履行其财政经管责任提供保障，所以，财政经管责任承担者都是财政制度审计的客体。问题的关键是，财政制度审计是否要实行全覆盖呢？或者说，需要以什么频度来实施财政制度审计呢？宏观财政制度审计实质是对财政法律法规和财政政策的评估，一般不宜实行全覆盖，而应该是有选择性的;而微观财政制度审计是针对特定单位的，也应该是基于风险评估来选择，而不是全覆盖，这里的风险是微观财政制度存在缺陷的风险。并且，微观财政制度审计，还可以结合财政报表审计来实施，在财政报表审计中保持对微观财政制度的职业警觉，或者实行整合审计，将财政报表审计和微观财政制度审计整合起来进行。

（五）财政制度审计内容。审计内容关注的是审计什么，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计的内容是财政审计内容的组成部分，所以，需要基于财政审计内容来分析财政制度审计内容。一般认为，财政审计内容需要从财政审计对象、财政审计主题、财政审计业务类型、财政审计标的和财政审计载体这些不同的层级来分析⑧。

以上述框架为基础，我们来分析财政制度审计的审计内容。财政制度审计的审计对象是财政经管责任的制度维度，也就是说，是从制度维度对财政经管责任履行情况的审计。财政制度审计的审计主题是财政制度，区分为宏观财政制度和微观财政制度，而财政经管责任一般可以区分为财务责任和业务责任，而财务责任和业务责任都有三个维度：合规合法地实施相关行为，真实完整地提供相关信息，建立健全相关制度，而制度是行为和信息的保障，所以，财政制度审计的审计主题具体情形如表1所示。

表1显示了财政制度审计的多种类型，从财政制度类型来说，可以区分为微观财政制度审计和宏观财政制度审计;从财政制度保障的审计主题来说，财政制度审计可以分为财政财务收支行为相关制度审计、业务行为相关制度审计、财政财务信息相关制度审计和业务信息相关制度审计。上述各种类型的财政制度审计，在具体实施时，要将相应的审计主题再分解为审计标的，并确定各审计标的的审计载体，由于这些问题是具体的技术操作性问题，这里不展开讨论。

（六）财政制度审计目标。审计目标是人们希望通过审计得到的结果，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计目标是财政审计目标的组成部分，所以，需要基于财政审计目标来分析财政制度审计目标。一般认为，财政审计目标区分为终极目标和直接目标，终极目标是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，促进财政经管责任的更好履行，直接目标是发现财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，为终极目标奠定基础⑨。

基于上述原则，我们来分析财政制度审计目标。财政制度审计的终极目标是审计委托人希望通过财政制度审计得到的结果，这种结果就是抑制财政制度缺陷，为更好地履行财政经管责任提供制度保障;财政制度审计的直接目标是审计机构希望通过财政制度审计得到的结果，这种结果就是发现财政制度缺陷，并推动责任追究和整改。很显然，终极目标为直接目标指明了方向，找出财政制度缺陷不是目的，而抑制这种财政制度缺陷才是目的;同时，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标难以实现，二者之间的中介是财政制度审计结果的应用，即使能发现财政制度缺陷，如果这些审计结果没有有效的应用机制，则财政制度缺陷可能依然存在。

（七）财政制度审计取证模式及审计意见类型。如何实施财政制度审计？这个问题涉及的内容很多，这里仅讨论其中的两个问题，一是审计取证模式，二是审计意见类型。由于宏观财政制度审计和微观财政制度审计在审计思路上有较大的差异，需要分别讨论。

宏观财政制度审计实质就是财政法律法规和财政政策评估，一般来说，财政法律法规和财政政策可以单独作为不同的评估对象。就财政法律评估来说，政府审计机关要发现其缺陷，有两种路径，一是政府审计机关作为立法后评估的主体，独立开展财政法律法规的评估或作为评估主体之一参加对财政法律法规的评估，这种情形下，需要按立法后评估的要求来实施;二是在实施财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时对财政法律法规缺陷保持应有的职业警觉，以发现其存在的缺陷。这种思路下，并不独立开展对财政法律法规的评估，而是将财政法律法规作为审计依据，在使用这些审计依据时发现这些财政法律法规存在的缺陷，我国政府审计机关强调的审计工作“两手抓”这种思路，通过财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计，发现一些重要的违法违规、弄虚作假、损失浪费问题和微观制度缺陷时，分析这些问题的产生原因，追踪到相关的财政法律法规缺陷（郑石桥，2018）。与财政法律法规评估相类似，政府审计机关开展财政政策评估的思路也有两种，一是作为财政政策后评估的主体，独立开展财政政策评估或作为评估主体之一参加对财政政策的评估;二是在财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时，对财政政策缺陷保持应有的职业警觉，以发现财政政策的缺陷（郑石桥，2018）。

就微观财政制度审计来说，其实质就是内部控制审计，其审计主体可以是政府审计机关，内部审计部门一般也会将这种审计作为其主要业务，而民间审计机构则可以通过业务外包的方式进行微观财政制度审计。无论何种审计主体来实施微观财政制度审计，就审计取证模式来说，一般要采用“从上到下、风险导向”，其实质就是风险导向内部控制审计，基本步骤包括风险评估和制度测试，属于命题论证型取证模式，当然，这里的风险是指内部控制缺陷风险。在这种取证模式下，可以支持发表合理保证审计意见，当然，也可以只发表有限保证审计意见（李媛媛、郑石桥，2017）。

（八）财政制度审计结果及其应用。审计结果是审计机构在实现其审计直接目标时所得到的产出，财政制度审计也不例外，其审计结果是审计机构在实现宏观财政制度审计和微观财政制度审计直接目标时得到的结果。就宏观财政审计制度来说，审计结果是政府审计机关通过鉴证或评估发现的财政法律法规缺陷和财政政策缺陷，针对这些宏观制度缺陷，通常还会提出一些对策建议，所以，宏观制度缺陷及对策建议是主要的审计结果，通常会体现在审计报告中，相关的党政机关、立法机构是这些审计结果的应用者，特别是，相关的财政法律法规和财政政策的主管部门在这些审计结果的应用中有关键性的作用，政府审计机关当然要跟踪及推动这些审计结果的应用。通过宏观财政审计制度结果的应用，促进财政法律法规和财政政策不断完善，从而为各级财政经管责任承担者更好地履行其责任奠定更好的宏观制度基础。

就微观财政制度审计来说，审计结果是审计机构通过鉴证、评价发现的内部控制设计缺陷和执行缺陷（这里的内部控制也就是微观财政制度），并在此基础上，提出的完善内部控制之建议，通常会体现在审计报告中。就审计结果的应用者来说，被审计单位（也就是财政委托代理关系中的代理人或财政经管责任承担者）当然是第一责任人;被审计单位的主管部门有职责督促被审计单位采纳审计建议;审计机构要推动审计结果的应用，并跟踪审计结果应用情况，必要时，在授权范围内，还可以对内部控制缺陷的责任者进行责任追究。

四、結论和启示

财政制度是财政经管责任承担者履行其责任的保障，财政制度审计是促进财政制度完善的重要审计业务，本文基于经典审计理论，分析财政制度审计的基础性问题，提出一个关于财政制度审计的理论框架。

从审计本质来说，财政制度审计就是对履行财政经管责任的相关制度的独立鉴证、评价和监督;从审计需求来说，财政制度缺陷是代理人履行财政经管责任中存在的一类代理问题或次优问题，财政制度审计是财政制度纠偏机制;从审计主体来说，财政制度审计的审计主体当然是政府审计机关，但是，并不排除财政制度审计业务外包，也不排除以内部审计为基础;从审计客体来说，凡是财政经管责任承担者，为了很好地履行其财政经管责任，都必须建立健全相关的制度，所以，财政经管责任承担者都是财政制度审计客体;从审计内容来说，财政制度审计的审计对象是财政经管责任的制度维度，审计主题是财政制度，区分为宏观财政制度和微观财政制度，审计业务类型包括财政财务收支行为相关制度审计、业务行为相关制度审计、财政财务信息相关制度审计和业务信息相关制度审计;从审计目标来说，财政制度审计的终极目标是抑制财政制度缺陷，直接目标是发现财政制度缺陷，并推动责任追究和整改;从取证模式和审计意见类型来说，对于财政法律和财政政策评估，政府审计机关有两种路径，一是政府审计机关作为独立的评估主体，二是在实施财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时对财政法律法规和财政政策缺陷保持应有的职业警觉;对于微观财政制度审计、审计取证模式来说，一般要采用“从上到下、风险导向”，发表合理保证审计意见或有限保证审计意见;从审计结果及其应用来说，宏观财政审计制度的审计结果是发现的财政法律法规缺陷和财政政策缺陷及对策建议，微观财政制度审计的审计结果是发现的内部控制设计缺陷和执行缺陷及完善内部控制之建议。

本文的研究启示我们，财政制度审计意义重大，在各种财政审计业务中可谓是治本的业务，如果能有效地开展财政制度审计，则财政经管责任的履行就有可能有一个可靠的制度基础。从我国的财政审计实践来看，已经注意到财政制度审计的重要性，并以“两手抓”的方式开展财政制度审计，这当然是可喜的起步，但是，财政制度审计还有很大的潜力，独立地开展财政制度审计是我国财政审计的一个重要发展方向。

【主要参考文献】

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