方晓忻
(广西大学 广西 南宁 530001)
随着信息化时代的高速发展,我国经济社会发生了巨大变化,旧的行政、事业单位会计制度已不能满足现代经济发展的需要,也不再适应如今政府单位的需求。财政部根据时代要求,为行政事业单位量身制定的新会计制度统一了会计核算方法,明确将权责发生制引入政府会计核算。
政府会计与政府部门内部控制关系密切。内部控制作为一种管理制度,与政府会计制度一样具有契约性,具有节约交易成本、纠正不完全契约的优点。内部会计控制使行政机关按照政府会计准则和制度编制的财务报告具有较强的可靠性,保证了披露的会计信息的真实性和完整性。内部控制是产生高质量会计信息的基础,政府会计改革与内部控制建设之间存在着密不可分的关系。
权变理论起源于系统论,20世纪60年代末70年代初在经验主义学派基础上进一步发展而成,是以具体情况及具体对策的应变思想为基础而形成的一种组织管理理论。权变理论强调应关注组织内部与外部环境的相互影响,认为组织是由相互影响的子系统组成的,并且认为没有哪种组织形式在所有环境中都是最优的,组织特有的形式应该最适合于其特有的环境。权变理论告诉我们,管理会计工具或技术方法是中性的。政府会计的最新改革就是最好的例子。会计工具或技术方法是中性的,政府会计改革推出的新政府会计制度是一个旨在提高会计信息质量、增强国家治理能力和防范地方财政风险的会计工具,政策效应的好与坏不单单局限于新制度的质量,还取决于政府部门内部控制的质量,没有高质量的内部控制,政府会计改革只会流于形式。政府会计变革到底“革”了哪里,政府会计改革与内部控制有何联系?本文将以权变理论为基础,对这些问题进行分析。
政府会计改革是财政改革的一个重要组成部分。关于最新政府会计改革的主要内容有八项:一是建立健全法律法规。政府会计改革的顺利进行,有赖于相关法律法规的进一步健全和完善。二是制定统一的政府会计准则。制定政府会计基本准则;根据基本准则制定政府财务会计具体准则,以规范政府会计主体的会计确认、计量和报告行为;整合现行行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度,构建以政府综合财务报告为核心的政府财务会计体系。三是编制政府综合财务报告。在总结政府综合财务报告试编经验基础上,结合政府会计准则建设进程,按照政府会计准则编制权责发生制的政府综合财务报告。四是编制地方政府债务报告。合理确定地方政府债务边界,统一政府债务的信息来源和统计口径,在政府负债会计准则基础上编制地方政府债务报告,进一步规范地方政府融资行为。五是修订完善政府预算会计制度。修订财政总预算会计制度,建立单位预算会计制度,构建以决算报告为核心的政府预算会计体系,实现政府预算会计制度与政府财务会计准则的有效衔接。六是推进行政事业单位财务制度改革。明确政府会计改革后行政事业单位财务制度的定位,实现财务制度与政府财务会计准则和预算会计制度的有效衔接。七是全面清理核实政府资产负债项目。对政府的资产项目以及政府承担偿还责任的负债项目进行清理、审核、评估、确认,真实、完整、准确反映政府资产负债。八是建立政府会计信息系统。结合政府会计准则建设进程,开发支持两套会计核算体系并行的政府会计信息系统,服务于权责发生制的政府综合财务报告和预决算报告的编制,实现与财政收支总分类账系统、国库集中收付系统等系统的有效对接。
从改革内容可以看出最主要的革新点就在于预算会计和财务会计的双重会计核算模式。预算会计在收付实现制的基础上,对单位的预算收支情况进行考量;财务会计则在权责发生制下,对单位发生的所有经济业务及事项做出会计处理。与预算会计相比较,财务会计核算的内容更加全面、范围更加广阔,能更加科学、系统地反映各政府单位的整体财务情况。
政府部门内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态上讲,内部控制是指政府部门为履行职能、实现总体目标而建立的保障系统,该系统由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成,并体现为与行政、管理、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施;从动态上说,内部控制是政府部门为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。
新的政府会计制度改革推行以权责发生制为基础的政府财务报告体系,对政府会计信息质量提出了更高的要求。由此,探究政府会计改革与内部控制之间的作用机理就成为提高我国政府会计改革和完善政府内部控制建设的首要任务。
1.政府部门内部控制为政府会计改革提供保障
GAO(1999)指出,内部控制促使管理层更具有实现目标的信心,提供关于实体运行效率的反馈,并帮助减少实现主体目标的相关风险。政府内部控制从组织整体架构到具体业务控制深刻改变了政府内部治理环境和业务处理效率。这对于政府会计改革来说,意义也是非比寻常的,出政府会计改革的革新点就在于预算会计和财务会计的双重会计核算模式,对会计信息质量的提升。
政府会计改革引入财务会计旨在增加信息披露,提高政府财务报告的信息透明度,促进廉洁政府建立,但财务会计是把双刃剑,引入后可能会有一些负面效果。首先是关于财务会计本身的劣根性。关于财务会计的研究远多于政府会计,权责发生制下根据收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用,给了管理人员大量的自由裁量权。管理人员可能因为退市制度、代理问题、自利自肥、构建商业帝国等原因进行盈余管理等行为,政府会计改革引入财务会计可能亦会导致政府部门财务造假进行贪污舞弊或人为“提高”资产与负债的质量融入资金过度投资满足晋升条件等情况。其次是权责发生制和收付实现制的冲突。同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算,这种平行记账模式不同于现行行政事业单位会计的“双分录”模式,它是以财务会计为主,对于纳入预算管理的现金收支(包括财政拨款资金、零余额用款额度、财政应返还额度、银行存款、库存现金、其他货币资金等),在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算,而其他不涉及预算管理的现金收支(如受托代理资产等)以及不涉及现金管理的业务(如提取固定资产折旧等)则仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算。然而,权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同,费用与预算支出的范围及确认时点不同,导致其核算时存在较大的差异,包括暂时性差异与永久性差异,这种差异影响了新会计制度的实施。由此可以看出,政府会计改革作为工具不仅本身制度需要改革,还需要某种手段来保障并提高改革质量——内部控制。
从内部控制目标角度来看。内部控制是因满足特定需求而产生,特定需求就是内部控制所要达到的目标,没有明确的目标,内部控制就失去了明确的指向。根据我国政府部门的特点,我国政府部门内部控制的目标是:合理保证政府部门运行管理合法合规资源分配公平公正、会计报告及相关信息真实完整,提高资金的使用效率和效果,促进政府部门实现发展战略。从内部控制原则的角度来看。内部控制的原则包括全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和权责一致原则。全面性原则强调内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程,覆盖政府部门及其所属单位的各种业务和事项。重要性原则强调政府部门建立与实施内部控制应当突出重点、兼顾一般,着力防范能对政府部门产生重大影响的风险。制衡性原则主要体现为不相容机构、岗位和人员的相互分离和制约。适应性原则要求内部控制应当与部门规模、管理模式、业务范围和风险水平等相适应,并随着情况的变化加以调整。权责一致原则是指政府部门在行政决策、执行和监督过程中掌握的权利要与承担的责任相一致。无论是内部控制的目标还是原则,无一不显示着政府内部控制从组织整体架构到具体业务控制深刻改变着政府的内部治理环境和业务处理效率,为政府会计改革保驾护航,提供强力保障,而改革也离不开政府内部控制所能形成的基础管理环境。
2.政府会计改革以内部控制为基础
政府会计改革的质量有赖于政府组织内部良好规范的运营和管理,而政府改革前在资产负债管理方面还存在着一些问题,这些问题将影响政府部门的内部控制。主要表现为以下两点:一方面,政府资产管理责任不清,管理难度较大。目前比较多见的问题是同一资产分属不同部门管理,由于各部门职责权限和管理要求存在差异,使得资产管理较为混乱。另外,政府需要管理的资产类型多样,尤其是涉及到无形资产和生物资产等,更是由于其价值评估难度较大,且具有一定的主观性,而给政府资产管理工作带来许多新的挑战。另一方面,政府债务形式多样,在监管手段和力度上还稍显不足。近年来,政府融资渠道平台呈现愈加复杂、多样的趋势,显性债务可以通过转换为隐性债务的形式减免市场的监管,从而避开相关约束。而目前较为系统的政府债务管理体系还需要进一步完善,否则就容易出现对债务的统计口径不一、数据不详实的问题。基于此种混乱局面,政府会计改革应运而生,采用双核算方法,反映资产和负债全貌,所以政府会计改革的设计过程也是在考虑内部控制的基础上不断完善的。
通过上述政府会计改革与内部控制的关系论述以及权变思想,本文认为政府会计改革与政府内控建设相辅相成,单一的政府会计改革不能保证改革效果,需要结合内部控制的实施。一方面政府内控建设奠定政府会计改革落实基础,另一方面,政府会计改革产生加强政府内控建设需求。
一方面,通过加强政府内部控制,可以确保政府会计改革任务的有效落实,实现财务情况、预算执行情况、财政中长期可持续性的反映真实完整合规,从而为加强国家治理提供有力数据支撑。
另一方面,在实际开展内部控制一体化建设过程中,应切实将政府内部控制建设与政府会计改革有机衔接起来,通过整合落实财政一体化管理体系,有效匹配财权事权,并在政府会计改革加强政府经济运行状况反映的基础上,通过加强政府内部控制建设来制定合理的财政资金分配策略,提高各预算单位的财政资金使用效率效果,从而实现在财政预算管理、政府大数据管理以及国家审计方面的有机协同,最终致力于实现国家治理水平提升。