新绿股份审计失败案例引发的思考

于光杰

(河北经贸大学会计学院 河北 石家庄 050061)

一、对赌协议成为企业财务造假发生的原因

对赌协议是指投融资方由于对将来特定事件的不确定而在进行合作前达成的一项约定。我国对赌协议按内容主要分为业绩对赌和上市对赌两大类，业绩对赌条款通常会要求接受融资企业的业绩在将来的几年达到一定的水平，该业绩水平往往会处于一个较高的预期中。很多企业为了获取资金上的支持，会选择与投资者签订对赌协议。接受融资的企业往往期望自身企业能够得到快速的发展，以便在规定的期限完成对赌协议中约定的目标。如果在约定的期限内企业业绩达不到相应的水平，便将会面临对赌失败，某些接受融资的企业为了成功对赌，选择通过财务造假的方式来完成业绩对赌条款的内容。新绿股份申报期前一年度的业绩相比对赌协议约定的业绩还处于一个较低的水平，存在着为了对赌成功进行财务造假的动机。新绿股份在企业没有经济利益流入的情况下为了达到虚增收入的目的，进行系统的财务造假行为，通过对与收入有关的银行收款进行伪造的方式实施收入造假，制造出经济利益持续流入企业的现象，新绿股份的实际控制人陈思负责收入造假的决策安排，为了完成对赌协议中约定的业绩，在新绿股份内部还建立了系统性的造假账务处理及相应的考核流程，私自建立三套财务账套，伪造银行收款，虚增主营业务收入。审计人员在执行审计工作前应分析被审计单位是否存在财务造假的动机，若存在财务造假的动机，应在对被审计单位进行审计的过程中，时刻保持合理谨慎的职业怀疑态度，执行充足且规范的审计程序，周密而谨慎的判断获取的审计证据，规避审计过程中的风险。

二、内部控制缺陷为企业财务造假提供了温床

企业健全的内部控制体系可以对财务造假行为进行有效的防范，如果企业存在内部控制缺陷，就会形成控制风险，进行财务造假的可能也随之增加。新绿股份存在重大的内控缺陷，私设多套财务账套，财务独立性较弱，关联方交易也缺乏规范性。新绿股份陈星控股股东及实际控制人的职权在企业股票公开挂牌转让前长期由陈思代其履行，陈星公司董事长职务及股东权利在申报期内也由陈思代其履行，由此可以看出公司绝对的控制权、执行权和监督权掌握在陈思的手中，直接主导了新绿股份财务数据造假行为。另外，在董事会会议决议公告中披露了公司第一届董事会第十三次会议应到董事9名，实到董事9名，实际情况却是该次董事会会议实到董事5名，重大决策由5人全票通过决议。从上述情况中可以看出新绿股份内部控制没有很好的起到事前控制的作用，内部控制存在一定的缺陷。审计人员应对被审计单位及其环境进行了解，在审计前执行审计的人员应对被审计单位内部控制是否存在缺陷进行分析与评价,可以通过了解被审计单位的组织架构、查阅有关股东大会及董事会会议记录、审查有关财务报表等手段了解被审计单位内部控制的一些情况。由于存在缺陷的内部控制便于企业进行财务造假行为，因此对于内部控制存在缺陷的被审计单位，审计人员应进行特别的关注，充分了解被审计单位及其环境，尽到自己应尽的职责。

三、关联方交易成为企业财务造假常用的伎俩

企业可以通过关联方交易来实现自身整体价值的优化，为企业带来市场竞争上的优势，同时也为企业粉饰报表、隐瞒真实经营状况提供了便利。一方面，关联方交易具有隐蔽性是造成审计人员难以识别该行为的主要原因。新绿股份在申报会计期内将其与关联方之间的资金往来以关联方资金往来不入账的方式进行遮盖，关联方交易金额的隐瞒方式为对相关银行收付款凭证进行伪造或篡改。从中可以看出关联方交易的过程较为灵活，交易的行为具有很强的弹性，使得审计人员并不容易去识别企业关联方交易行为的真实性。企业高管为了某些不正当利益很容易影响公司的决策，其他管理人员很难进行有效的约束。在申报会计期内，关联方交易并没有提交给股东会和董事会审议，可以看出新绿股份的关联交易缺乏规范性。在新绿股份披露的临时报告中，关联方资金占用归还情况与事实也不相符，缺乏真实性。这些问题都对审计人员自身的职业素质提出了较高的要求，若审计人员在对关联方交易进行审计的过程中谨慎性缺失，专业胜任能力不足，便会增加相应的审计风险。另一方面，关联方交易在信息披露的过程中很容易避重就轻，将那些对公司影响性小的关联方交易事项进行详细的披露，对公司产生实质性影响的交易往往披露的并不充分。新绿股份在2015年与四家关联公司及陈星全年累计发生关联方资金往来40,615.37万元，高出披露的关联方发生额28,494.37万元，从中可以了解到新绿股份披露的关联方交易信息并不具有真实性。

因此，对于审计人员来说，为了规避关联方交易审计过程中的风险，需要审计人员对企业的关联方交易进行重视，了解企业存在的关联方以及他们相互之间的各种联系。关联方交易审计项目不同于一般的审计项目，要试着分析出企业进行关联方交易的动机，识别出企业隐藏的关联方交易信息，这些对于审计人员的综合素质要求很高，需要不断学习提升自己。还要特别关注被审计单位关联方交易披露的真实性，不能轻易相信被审计单位披露的相关关联方信息，避免没能发现企业隐瞒关键信息或虚假披露相关信息的可能，用良好的职业素养来保证审计程序的合理有效实施。

四、函证程序的不规范加大了审计失败的风险

在我国，一些会计师事务所审计失败就是由于在执行函证审计程序的过程中存在一些不规范的行为，导致获取的审计证据并不真实可靠，没能发现被审计单位财务造假的行为。中兴财光华审计人员在对银行存款函证时，对新绿股份应当函证的银行账户缺乏相应的函证程序，其中包括新绿股份伪造银行收款的主要账户莒南县工行账户。发函询证收到的回函中显示已注销的新绿股份银行账户，并没有对其进行检查，没有包含在检查的银行账户中，审计人员并没有对这一情况保持应有的关注，也没有执行进一步审计程序对其进行核实。在对预付账款实施函证程序时向新绿股份20个客户发了询证函，总共收到的15个回函中有5个是扫描发回的复印件，由新绿股份直接找被询证单位盖章，这5个回函的总金额占2015年期末预付账款余额的26.86%。可以看出执行审计的人员没有对预付账款函证的过程进行控制。实施函证程序的整个过程不应让被审计单位介入，否则被审计单位可能会篡改有关信息来隐瞒其存在的问题，导致审计人员收到的回函不具有可靠性。

规范函证程序的执行有利于保证函证程序获取审计证据的质量，提高函证的执行效率，也可以帮助对函证程序经验不足的审计人员更好地执行函证，在一定程度上避免由于能力不足导致函证程序失效的风险。审计人员应当避免被审计单位参与函证的过程，保持对于函证全程的控制，防止被审计单位篡改询证函信息影响函证的质量。审计人员还应该考虑到执行函证所发生的各种可能性，在收到回函后，要检查询证函上面的信息有没有被篡改，询证函是不是发出的原件。对于回函盖章不一致的情况，要认真查明差异的原因，考虑询证函的真实性，实施进一步的审计程序。面对回函存在差异的情况，要认真查明原因，核对好相关的数据。对于收不到回函的情况，审计人员应当考虑被询证者是否存在、是否收到询证函等原因，必要时可以与被询证者进行联系，询问未收到回函的缘由，然后再确定是否需要实施进一步的审计程序。执行函证程序的审计人员在函证前应当首先考虑函证的范围，然后再有针对性的进行函证，对异常情况应给予重视，实施恰当的函证程序。

五、职业谨慎性的缺失降低了审计工作的质量

审计人员未对异常情况予以关注或未执行充分有效地审计程序已经成为审计失败的两个重要原因。没有执行充分有效地审计程序很大一部分原因是由于审计人员风险评估不恰当以及对异常情况未予以关注。没有对异常情况予以关注主要是由于审计人员缺乏职业谨慎性。由此可以看出，审计人员未保持职业谨慎性是导致审计失败的一个重要因素。中兴财光华审计人员在审计应收账款时抽查了4家客户的期后销售回款情况，后附的银行回单均是新绿股份自己打印的莒南县工商银行回款凭证，但在审计底稿中并没有记录审计人员对相关网银数据和银行对账单进行核对的情况。并且有2张银行电子回单号码相同但凭证内容不一样的情况，审计人员对此没有保持应有的关注，没有实施进一步的审计程序对其进行核实。在对预付账款进行审计时，审计人员仅对部分划款凭证进行抽查，并且相关网银电子回单是新绿股份自己打印的，审计人员没有核对这些款项的网银记录或银行对账单。审计人员在核查2015年对莒南鸿润其他应收款时，未对相关协议和相关划款凭证的扫描件保持应有关注，也没有核对扫描件是否与原件一致。对于其他应收款记账凭证与原始单据不符的情况未予以关注，也没有执行进一步的审计程序来核实其他应收款记账凭证与原始单据不符的原因。

审计人员在审计的过程中要有质疑的态度，保持适当的职业谨慎。被审计单位存在的一些缺陷可能并不是审计人员没有能力去发现，而是由于没有对已存在的问题保持充分地关注，也没有实施足够的审计程序，致使没有能够发现被审计单位存在的缺陷，没有尽到一个审计人员应当坚守的义务。审计人员一定要对承接审计业务的单位进行充足的了解，了解其可能存在的风险，对一些异常情况一定要具有敏锐性，不能漏掉任何一种可能存在问题的因素。执行充足的审计程序，找到审计过程中的薄弱环节，对于不确定的问题，也可以和其他的审计人员一起讨论。为了提升职业谨慎性，审计人员应树立正确的价值观，不断增强职业道德修养，积极学习相关知识与技能，提高自身的职业判断能力，以便针对审计过程中出现的异常情况能够充分予以关注并做出正确的判断，识别出审计过程中可能存在的风险，实施规范的审计程序来保证审计工作的质量，在审计的过程中做到勤勉尽责，更好地完成审计工作。