论税务诉讼双重前置制度之考量

梁 丽

(湖南师范大学法学院 湖南 长沙 410018)

一、双重前置制度概述

(一)双重前置的概念

《税收征管法》第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的决定，缴纳或者解缴滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院起诉。上述规定是我国关于纳税争议的规定，它要求纳税人要想提起行政复议，就必须先把税款缴清或者提供相应的担保，随后才能行使相应的权利，并且在提起行政诉讼前必须要先经过行政复议。

(二)双重前置的立法变革

双重前置制度最早可以追溯到1986年由国务院颁布的《税收征收管理条例》，当时规定所有的税务争议案件都需缴纳税款或者滞纳金才能提起行政复议。随后在1992年以法律形式颁布了《税收征管法》，其与1986年《税收征收管理条例》不同之处在于缩小了税务争议需要缴纳税款或者滞纳金的范围，对于其他形式的税务争议如行政处罚等可以进行复议也可以进行诉讼，不需要先进行税款的缴纳。2001年对《税收征管法》做了修改，但在纳税前置这一块，基本上沿袭了前述法律做法，只是在纳税方式上多了一种选择，即还可以进行担保。2015年国务院法制办公布了《征求意见稿》，将纳税前置于诉讼取代纳税前置于复议，同时对于与税款有关的行政处罚争议有关的案件也纳入到复议前置的范畴，几经变化，纳税前置的适用范围反而又被扩大。[1]

不可否认，随着立法的不断改革，总体来说还是呈现着不断往前突破的趋势，但是在2015年的《征求意见稿》中纳税前置于诉讼取代纳税前置于复议，有换汤不换药的嫌疑，对纳税人纳税争议的救济程序设置的关卡也并未完全取消。

(三)“双重前置”制度的立法初衷

法律规则是立法者思想与认知的集中体现。清税前置的设定能够最大程度的保护国家财政利益。税收是国家财政的主要来源，如若征收不及时，则会影响国家机关的运转，公共管理、服务职能也不能很好的发挥其应有的作用，同时税款也有随时灭失的可能，从而国家财政利益受到损失。而复议前置的立法初衷在于，我们知道，复议机关相比司法机关而言，其更具有专业性，面对庞大而复杂的税务案件，税务机关更有利于处理，并且在纳税过程中，若真是纳税机关征税出错，复议机关在核定的过程中能为税务机关提供一个自我纠错的机会，[2]从而消除不必要的纷争与矛盾。同时复议前置程序也能够起到分流的作用。大量的税收案件在复议前置程序中便已被解决，不但减轻了法院的案件压力，也降低了纳税人的救济成本。[3]任何一项法律条文的设定背后都有其一定的历史性和合理性，要是超越这个阶段，脱离当时的背景，则制定出来的法律将会对当时的社会产生反作用，不利于促进社会的发展。而“双重前置”制度的设立是根据当时我国的具体国情而设立的，其最主要的目的是防止税收的流失，不影响国家机关的运转以及公共服务职能的发挥，所以“双重前置”制度的设立有其存在的历史合理性。[4]

二、双重前置制度的多维度考量

随着社会法制的发展，人民权利意识的提高，越来越多的公民逐渐意识到“双重前置”条款限制了他们寻求救济的途径，有违公平、人权等基本原则。

(一)法经济学角度

从法经济学角度来说，清税前置条款是有违效率与社会成本的。由经济学可知，经济学上的人是理性且自利的，他们会为了追求自己利益最大化而去行为，换言之，即尽可能去降低行为成本。然而，我们知道，规则的出现，无论是对个人还是群体，都是一种工具性安排，具有功能性的内涵，它背后的驱动力就是降低行为成本。《税收征管法》第88条这条规则则要求纳税人在缴清税款后才可提起行政复议，这与其背后的功能内涵相悖。假设纳税人在税收复议完后，仍没有得到他所认为的公平公正的解决，如果他对风险保持中立态度，一般情况下会为了自己的经济利益去申请行政诉讼。而这时候纳税人刚经历过行政复议，假设它成本为X1，进行行政诉讼的预期成本为X2，并且我们知道，申请行政复议是不终止执行的，这时候还得缴纳争议税款X3，那么要得到一个相对公平的预期价值进行复议诉讼所要花费的代价则为X1+X2+X3并且预期价值要大于等于X1+X2+X3。直接进行诉讼和先进行复议再诉讼这两种最终结果是一样的。作为一个理性人，是会花最少的成本取得最大化的利益，除非预期价值特别巨大以至于让纳税人忽略行为成本，或者说纳税人是一个对于公平正义特别耿耿于怀的人，一般人则走到复议这一步便不会再继续进行下去，会让过去的成为过去，让过去的成本成为沉没成本，毕竟未来才可期。假设发生纳税争议，纳税人能够自由选择，直接选择诉讼，不管是金钱成本还是时间成本都会减少，且提高了效率，符合立法目的，也更容易被纳税人所接受。

(二)法理学角度

在法理学范畴内，公平与效率是一个永恒的话题。英国法理学家、功利主义哲学家边沁认为外界的事物能给人们带来最大的福祉就是功利，同时也能避免痛苦，因此国家和政府的任何一切行动都要以功利最大化来进行。显然，《税收征收管理法》中的双重前置制度就体现着功利主义色彩，为了国库的充盈，不惜违背公平与效率原则。“双重前置”制度一定意义上来说体现了行政效率，税收机关为了尽快将税征集到位，不使国家财产流失，保障国库的充盈，因此要求在纳税人提起行政复议前需将税缴清或者提供相应的担保。但是我们所说的效率是社会的总体效率，而不是行政机关的局部效率，这是以牺牲公平为代价换来的效率，社会总体率并没有因此提高。“公平是社会制度的首要价值,就像真理是思想体系的首要价值一样。”公平是效率的前提，也应是法律的首要价值。纳税人如若不能缴纳或不能足额缴纳和提供相应的担保，则会被阻挡在救济的大门外，相应的权利得不到救济，主张得不到申述，有违公平原则。“双重前置”中的清税前置条款本质上为了国家国库的充盈与富足，而背离纳税人的基本权利，牺牲现代法治下的公平，实属不妥。并且清税前置条款一定意义上宣扬了财富是最关注和最重要的事情，为了财富，可以牺牲其他一切。长此以往，这将导致严重的社会后果，将人们引上财富至上的道路。一个沉迷于财富和权利的社会最终是没有公平可言的，我们这个社会最终也将变质。

(三)宪法学角度

《宪法》是我国的根本大法。我国《宪法》第33条有明确规定，公民在法律面前人人平等。“双重前置”条款的设立将一部分不能缴纳、不能足额缴纳或者无法提供担保的纳税人阻挡在了救济的大门外，如果仅因为贫富差距而无法享有法律救济权，那么公民的基本权利-平等将从何谈起？这与我国宪法规定的条款以及所崇尚的精神相违背。我国宪法第41条规定，公民对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向国家机关提出申述、控告或者检举的权利。若是纳税人对行政机关的征税决定不服，认为纳税机关的某一决定出错或违法，根据宪法纳税人是有权向国家机关进行检举和申诉的。但是“双重前置”制度却将不能缴纳、不能足额缴纳或者不能提供有效担保的纳税人的申述权予以剥夺，使之基本权利不能得到很好的保障，国家机关不能得到及时的监督，法律赋予的申述权、控告权随之沦为纸上空谈，从此角度看，“双重前置”条款有违宪的嫌疑。虽然宪法规定每个公民都有依法纳税的义务，但是没有无权利的义务，公民在依法履行纳税的义务时也应该享有法律救济的基本权利。一个宽容的、理性的、尊重人权的国家应当尽最大限度的努力来保护公民的合法权益。

(四)行政法学角度

行政复议具有行政内部监督和权利救济的功能，然而“双重前置”条款却弱化了此功能。《行政复议法实施条例》第27条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为侵犯其合法权益而提出行政复议申请，除不符合行政复议法和本条例规定的申请条件的，行政复议机关必须受理。”我们不难从此条文中看出，行政复议机关应该尽可能方便的向行政相对人开放救济之门，而不是设置一系列的条条框框来约束行政相对人行使权力。“双重前置”条款中的清税前置条款将不能缴纳税款、滞纳金或者不能提供担保的纳税人的申请行政复议的资格给剥夺了。我们知道，行政相对人若是认为具体行政行为侵犯其合法权益并且与他存在利害关系，便可以提起行政复议。如若因为纳税机关确实侵犯其合法权益且纳税人是厉害关系人，但是因为清税前置条款的设定而无法申请行政复议，那么谁来维护这部分纳税人的权利？所以“双重前置”条款中的清税前置条款与《行政复议法》的立法宗旨相违背，必将不适应法治社会的发展！既然《行政复议法》将税务纠纷纳入到了行政复议范围之内，复议机关便应该秉持着忠实、勤勉的义务去对税务机关所做出的具体行政行为进行合法性和合理性审查，税务机关也应该积极的将其管理职能慢慢向服务职能转换，而不是人为的设置障碍，阻碍纳税人行使权力，这样既弱化了行政复议的功能，同时也拖慢了向服务型政府转变的进程。

四、完善双重前置制度之建议

(一)改革复议前置为不完全自由选择模式

美国在税务争议的救济这一块，有它自己的模式，叫做“不完全的自由选择”。当税务局认为纳税人某种税的申报需要特定调整的，会要求纳税人补缴税款。纳税人可以先缴纳税款然后向复议办公室提交复议申请，对于复议决定不服可以直接向税务法院起诉。当然，纳税人也可以选择不缴纳税款，在相应期限届满后直接向税务法院提起诉讼。[5]这一模式值得我们借鉴。每个公民都有自由选择权，都有自由选择的权利。对于纳税争议，纳税人有选择复议与诉讼的权利，国家行政机关不能强制性的要求纳税人必须先复议再诉讼，而是可以进行自由选择，想复议就去选择复议，想诉讼就选择诉讼，二者并不冲突，这样既提高了社会效率，又节省了纳税人的成本。

(二)确立诚实纳税推定权

诚实纳税推定权是指税务机关在尚无真实凭据证明某一纳税主体违背《税收征管法》的情况下，应首先认定纳税人是诚实和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。这项权利对于法治国家的法治税收建设具有非常重要的意义，它体现了对纳税人权利的保障。澳大利亚、加拿大等国家也在相关法律中规定了纳税人诚实推定权，“你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”[6]但是在我国，税务机关在执法时仍然保持着“宁枉勿纵”的思想，再加上纳税人权利意识的淡薄，给我国纳税人诚实推定权的确立带来了严重挑战。纳税人诚实推定权在具体的实践中涉及到如何遵循税收法定主义的问题。税务机关在征税时，根据预先设定的假设对纳税人进行税务检查，此种做法有违税收法定主义之嫌疑。税收法定主义是高位阶原则，具体的课税原则都应该符合上位原则，不应该与其相冲突。[7]纳税人诚实推定权也有点类似我国刑法的无罪推定原则，这两者都体现了对人权的保护。总之，“惟无论如何，不得先依主观产生法律效果之言论，而后再寻求法律规定之追求”。[8]所以我国有必要积极引进纳税人诚实推定权，有利于推进我国税收法制化进程，最大程度减少公权力对纳税人的伤害。

(三)强化涉税信息共享制度

我国双重前置制度设立的立法初衷之一就是保证国家税收征管到位，不被流失。若是能够强化涉税信息共享制度，税收征管人员与纳税主体的矛盾将得到缓解。当前税务机关获取涉税信息来源的渠道窄且信息不对称，主要分为纳税人提供的信息和税务机关自己调查到的信息。一方面我国纳税人进行自我申报的比例不高，另一方面是税务机关进行税务检查获取信息的范围和能力有限，并且大部分检查都是针对特定的主体，无法做到包括所有纳税人在内的检查，[9]因此，由于所掌握的税务信息的不一致，当出现税务争议时，税务机关为避免税收的流失，往往需要纳税人先缴纳税款。若是能够强化税务信息共享制度，涉税信息能够做到共通共享，那么税务机关便能够及时掌握纳税人的资产状况和实时变动情况，当纳税人一出现资产变动的时候便能够及时制止，并要求其缴纳税款，这样税款能尽可能的不被流失。

四、结语

在当今国家治理能力现代化的时代背景下，新的制度设计彰显着新的路径选择，征纳关系中公权力与私权利之间的良性互动是当今和谐社会的必然要求。我国《税收征收管理法》中第88条双重前置制度的设立，主要是基于国库中心主义以及纳税机关的自我监督作用来考虑，其目的是保障国家的税收利益。但是其不符合现代税收法治国家的发展进程，它阻碍了一部分无法缴纳或不能足额缴纳税款、滞纳金以及提供担保的纳税人寻求权利的救济，同时和我国相关法律条款与立法精神存在冲突，因此有必要废除清税前置条款并且将复议前置改为不完全的自由选择模式。