PPP项目资产及其相关事项会计处理问题研究

俸芳 尚唯

【摘 要】 2019年12月24日财政部正式出台《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（简称GAS 10），对PPP项目政府方的会计处理予以规范。文章认为GAS 10关于PPP项目资产的会计处理有待进一步商榷，故立足于国内外现有准则，探讨PPP项目资产在确认和计量过程中产生的会计问题，提出以下建议：基于委托代理原则的行政事业单位可以作为确认主体，同时采用“政府会计主体”而不是“政府方”的表述更为恰当;政府会计主体应当按其成本进行初始计量，并在确认PPP项目资产时区别不同情况，采用授权模式和净资产模式;政府会计主体应当在项目公司发生与PPP项目资产相关并符合资本化条件的后续支出时，将这些后续支出追加计入PPP项目资产的成本。

【关键词】 PPP模式; BOT运作方式; 政府会计主体; 项目公司; 会计处理

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）06-0024-05

一、问题的提出

2019年12月24日财政部正式出台GAS 10，通过研读，本文认为GAS 10仍存在需要进一步明确的地方，具体包括：（1）根据GAS 10中的表述，确认PPP项目资产的主体为政府方，但事实上需要确认一项PPP项目资产的政府会计主体也许并非是政府方;（2）根据《企业会计准则解释第2号》（以下简称解释第2号）的规定，项目公司将处于建设阶段的PPP项目资产的经营权确认为一项无形资产，与此同时，如果政府会计主体在PPP项目资产验收合格交付使用时才予以确认，则该项PPP项目资产仍处于“孤儿资产”状态;（3）GAS 10中界定的PPP项目建设成本包括其他投资支出，但其他投资支出也许与交付使用的PPP项目资产价值构成无关。以上问题需要做进一步探索。

二、文献综述

一些学者发表的与PPP项目资产会计处理相关的论文也有一些真知灼见，对本文的撰写有重要的借鉴作用，但也存在值得进一步商榷的内容。例如崔志娟[ 1 ]建议政府会计主体在确认一项PPP项目资产的同时确认一项“递延收益”，并在合同期间通过摊销递延收益增加净资产，但该项建议没有区分金融负债模式和授权模式，有可能混淆了不同的合同约定下采取不同的会计处理的内在要求，对此有必要予以改进;王芮[ 2 ]认为PPP项目应当由政府确认为一項固定资产，这也许混淆了公共基础设施与固定资产的关系，也存在进一步讨论的必要;徐玉德等[ 3 ]通过借鉴国际公共部门会计准则的相关规定提出，在政府付费模式中授予方应将特许经营资产以其公允价值列示为不动产、厂房和设备，同时确认与初始确认公允价值相等的金融负债，但这可能混淆了授予方因经营方提供PPP项目资产的建造服务承担的支付义务和因经营方向社会公众提供公共服务而承担的支付义务的界限;王明吉等[ 4 ]对PPP模式的会计处理问题进行了探讨，遗憾的是该文似乎没有区分政府会计主体和项目公司分别作为会计主体涉及的会计处理事项。以上使得本文的研究仍具有重要性和必要性。

BOT是PPP模式的主要运作方式，本文主要基于BOT运作方式进行有关会计处理的讨论。

由于国际公共部门会计准则理事会（以下简称IPSASB）和相关国家的会计组织出台了规范“政府和社会资本合作安排”的相关准则，且特许服务权安排与我国基础设施和公用事业特许经营非常类似，对我国政府主体进行特许经营项目的会计核算和相关准则制定具有参考意义[ 5 ]，故本文的研究参考了IPSASB出台的《国际公共部门会计准则第32号：服务特许权安排——授予方》（以下简称IPSAS 32）和美国政府会计准则理事会（以下简称GASB）出台的《政府会计准则公告第60号：服务特许权安排会计处理与财务报告》（以下简称SGAS 60）及其他相关规范。

三、PPP项目资产的界定和确认主体

国际上PPP一般被解释为“公私合作”，并采取了“服务特许权安排”（以下简称SCA）的称谓。但GASB认为PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。这是因为，作为一项SCA中的经营方，有可能是政府主体或非政府主体，故SGAS 60中不仅规范了政府会计主体作为授予方的会计处理，而且进一步规范了政府会计主体作为经营方的会计处理。

在中国，PPP概念的官方解释是“政府和社会资本合作”。这一解释已被广泛应用于国内PPP项目管理与实施中。GAS 10中也是“政府和社会资本合作安排”的表述。

PPP项目资产属于符合GAS 5中对公共基础设施的定义、由项目公司（或经营方，下同）承担运营管理并向社会公众提供公共服务的一项公共基础设施。BOT运作方式产生的PPP项目资产，是指由项目公司投资建造形成并用于提供公共服务的PPP项目资产。

针对PPP项目资产的确认主体，IPSASB认为，IPSAS 32与IFRIC 12之间形成的是“镜像”关系。对此贾康等[ 6 ]认为，按照以“控制权”为依据的判断原理，PPP项目涉及的授予方和经营方，谁拥有了对PPP项目资产的控制权，就应当由谁来确认PPP项目资产。由于按照解释第2号的规定，项目公司只能将BOT业务形成的基础设施确认为一项无形资产，不能确认为一项固定资产，故PPP项目资产需要由作为授予方的政府会计主体予以确认。GAS 10认为符合确认条件的PPP项目资产应当由政府方进行确认。

但结合我国实践，仍需进一步厘清政府方和政府会计主体的关系。故以下两个问题值得进一步讨论。

（一）GAS 10对PPP项目资产的表述与基本准则中资产的界定存在一定的矛盾

根据《政府会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）的规定，资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。这意味着PPP项目资产的确认主体应当拥有对该项PPP项目资产的控制权。GAS 10规定政府方（具体指PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位）为PPP项目资产的确认主体。按照现行法律法规的规定，在政府会计主体中，只有政府才拥有包括PPP项目资产在内的政府资产的控制权;确认PPP项目资产的行政事业单位并没有取得所确认的PPP项目资产的控制权，只是按照委托代理原则受政府的委托履行管理维护PPP项目资产并承担相应的后续支出责任。因此，可以认为符合条件的行政事业单位可以作为公共基础设施的确认主体，但并不意味着这些行政事业单位取得公共基础设施的控制权。可见，GAS 10的规定导致具体准则与基本准则存在一定的矛盾。

（二）PPP项目政府方的含义需要进一步明确

GAS 10是对政府和社会资本合作项目合同的规定，故该部分的研究笔者借助了政府和社会资本合作平台中的PPP项目库相关信息。根据PPP项目库对交通运输行业PPP项目的信息披露本文发现，政府方的概念与GAS 10的描述存在偏差。GAS 10对政府方的定义是“政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位”，但是实务中存在政府方大多是政府控股的企业的情况。因此，政府方的含义是广泛的，它不单单指的是政府有关职能部门或事业单位，大多数情况下还包含了代表政府进行出资的企业，而GAS 10是基于政府会计主体对PPP项目合同进行确认、计量和相关信息列报的，这就使得GAS 10中使用“政府方”的表述受到质疑。

故本文认为需要对“符合确认条件的PPP项目资产由政府方进行确认”中的“政府方”概念进行明确，即基于委托代理原则的行政事业单位可以作为确认主体。另外，还需要考虑政府方是代表政府出资企业的情况。鉴于此，本文提出采用“政府会计主体”的表述更为恰当。

四、PPP项目资产确认与计量涉及相关问题的讨论

（一）PPP项目资产的确认时点

IPSAS 32要求授予方确认项目公司投资建造的PPP项目资产，并按其公允价值进行计量，但没有进一步说明应当在何时进行确认。按照IPSAS 32中涉及的示例分析，IPSASB倾向于在項目建设期间就予以确认[ 7 ]。与其不同，SGAS 60中要求的是在资产投入运行时予以确认[ 8 ]。刘晓丹[ 9 ]认为，在建设期间，政府会计主体就应对BOT运作方式下的项目资产予以确认，而不只是在项目完工时进行资产的确认。顾玉萍[ 10 ]，张沙沙和韩晓明[ 11 ]对此持相同的观点，均认为政府会计主体需要在项目建设期间进行资产的确认，而张德刚、刘耀娜（2016）则认为政府会计主体应当在资产建成交付使用时予以初始确认。

如果PPP模式的实质是项目公司代表政府方使用政府会计主体确认的PPP项目资产向社会公众提供公共服务，则处于建造过程中PPP项目资产也应属于政府会计主体的一项政府资产并由该主体予以确认;如果政府会计主体仅在PPP项目资产建成投入使用后才予以确认，而项目公司需要执行IFRIC 12的规定（中国境内的项目公司需要执行解释第2号的相关规定）将其确认为一项无形资产，则处于建设工程中的PPP项目资产仍属于“孤儿资产”，这似乎有悖于IPSAS 32出台的初衷。

故本文认为，有必要在项目公司投资建造PPP项目资产时就由政府会计主体将其确认为一项政府资产。确认的依据是按照PPP项目合同中的约定项目公司定期向政府会计主体提供的项目建设情况报告。

PPP项目资产属于公共基础设施的组成部分。按照政府会计制度的规定，处于建造工程中的公共基础设施，应通过“在建工程”科目进行账务处理，并在资产负债表中列示为一项在建工程。对此，政府会计主体在确认仍处于建造工程中的PPP项目资产时，也应当计入“在建工程”科目，并在资产负债表中列示为一项在建工程，待该项PPP项目资产建成交付使用后，再办理将在建工程结转PPP项目资产的会计处理手续。

（二）PPP项目资产初始计量涉及相关问题的讨论

初始计量讨论涉及的核心问题是计量属性的选择，即应当用历史成本进行初始计量，还是公允价值进行初始计量？

按照公允价值进行初始计量，是IPSAS 32的明确要求。徐玉德等[ 3 ]认为，只要满足“控制”条件，授予方就应将PPP项目资产以公允价值为计量基础在资产负债表中予以确认。本文认为，选择公允价值计量无疑具有科学性，也符合会计准则国际趋同的要求，但存在的主要问题是基本准则中虽然也界定了公允价值计量属性，但要求政府会计主体在对资产进行计量时一般应当采用历史成本，而采用重置成本、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量。目前我国尚缺乏用公允价值计量PPP项目资产所需的条件。一般来说，如果政府会计主体按照公允价值计量PPP项目资产，其前提条件是项目公司也是按照公允价值计量所取得的特许经营权。例如与一项收费高速公路BOT项目资产相关的公允价值，应当取决于该项目公司用于计量该项无形资产（高速公路收费权或特许经营权）的公允价值，而该项无形资产的公允价值应当取决于该收费高速公路在BOT合同期间取得现金净流入的现值。这样的公允价值参数的获取不确定影响因素较多，主观随意性较大，也很难获得相关方的一致认可。在这种状况下，选择历史成本计量属性也许是一种可被各方均接受的现实选择。

选择历史成本计量属性，意味着需要关注PPP项目资产成本的构成内容。由于BOT运作方式下是通过项目公司的投资建造取得PPP项目资产的，故PPP项目资产的初始计量金额应取决于PPP项目资产的建设成本。

GAS 5规定，政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。GAS 10中也有类似的表述。但本文认为，这种规定或表述值得商榷。因为尽管其他投资支出构成了项目建设成本，但按照《基本建设项目建设成本管理规定》（财建〔2016〕504號），其他投资支出是指项目建设单位按照批准的项目建设内容发生的房屋购置支出，基本畜禽、林木等的购置、饲养、培育支出，办公生活用家具、器具购置支出，软件研发及不能计入设备投资的软件购置等支出，意味着其他投资支出尽管也构成一项交付使用资产的成本，但该项交付使用资产需要确认为政府会计主体的一项固定资产、存货或无形资产，而不可能是一项PPP项目资产。

此外，一项PPP项目资产也有可能是采取购买方式取得并安装形成的，但BOT合同形成的一项交付使用的PPP项目资产，不大可能是由设备投资支出构成的。故BOT合同产生的PPP项目资产的成本，应当表述为“包括建筑安装工程投资支出和分摊的待摊投资支出”更为合理。

五、有关PPP项目资产确认模式的讨论

按照IPSAS 32的规定，授予方应当在确认一项PPP项目资产的同时确认一项负债（负债模式），SGAS 60的规定与IPSAS 32基本一致。而按照GAS 10的表述，政府方应当在确认一项PPP项目资产的同时，确认一项净资产（净资产模式）。

（一）有关负债模式的讨论

IPSAS 32要求授予方在确认一项PPP项目资产（IPSAS 32中的表述是服务特许权资产，下同）的同时，确认一项负债。负债的性质取决于授予方与项目公司之间对价交换的性质。

1.金融负债模式（Financial Liability Model）

按照IPSAS 32的规定，如果授予方因项目公司投资建造一项PPP项目资产而承担了无条件向项目公司支付现金或其他金融资产的义务（政府付费机制或可行性缺口补助机制），则需要将该项负债确认为一项金融负债。但IPSAS 32同时提出，如果授予方承担的是因项目公司向社会公众提供公共服务支付对价的义务，则授予方应当在支付时将其确认为一项费用，而不是在合同开始日将其确认为一项负债。

这样的规定应当是科学的。如果授予方是因为项目公司提供了PPP项目资产的建造服务而承担了无条件支付现金或其他金融资产（以下简称现金）的义务，则当授予方确认PPP项目资产时，意味着项目公司提供PPP项目资产的建造服务属于过去事项，授予方承担的支付现金的合同义务成为了现实义务，故需要确认一项所承担的支付现金义务的负债——金融负债。但如果授予方是因为项目公司向社会公众提供公共服务而承担了无条件支付现金的义务，由于授予方在确认PPP项目资产时项目公司向社会公众提供公共服务的事项还属于未来事项而不是过去事项，对此授予方承担的支付现金的合同义务还只是一种未来义务而不是现实义务，故授予方不应当在确认PPP项目资产时确认一项金融负债，而是在支付时将其计入当期费用。

李思瑾[ 12 ]仅讨论了营运资本补贴中政府付费模式及缺口补助模式，认为政府会计主体在确认一项PPP项目资产的同时确认一项负债，且需分别考虑未预计负债或者或有负债后是否进一步满足负债的两个确认条件。

崔志娟[ 1 ]也不赞同政府会计主体在确认一项PPP项目资产的同时确认一项负债，理由是政府会计主体承担的属于未来发生的经济业务或者事项形成的义务，不属于现实义务。这是正确的。但没有区分因项目公司提供建造服务和提供公共服务分别承担的支付义务，是该文的局限性之一。而徐玉德等[ 3 ]建议政府会计主体在确认一项政府资产的同时确认一项金融负债，同样具有类似的局限性。

在中国，政府付费机制下如果是由确认PPP项目资产的政府会计主体承担了向项目公司支付现金的义务，则承担支付义务的原因是基于项目公司向社会公众提供了公共服务，而不是项目公司为政府会计主体投资建造了PPP项目资产。如果政府会计主体因项目公司为其投资建造基础设施需要承担支付现金的义务，这一般属于BT运作方式。而BT不属于PPP模式的运作方式。

对此，政府会计主体在确认一项PPP项目资产的同时确认一项金融负债的可能性不大。

需要关注的另一个问题是，虽然采取了使用者付费机制或者可行性缺口补助机制，但是因项目公司提供建造服务而承担支付现金义务的是授予方而不是确认PPP项目资产的政府会计主体，则该政府会计主体也不应当在确认PPP项目资产的同时确认一项金融负债。

2.授权模式（Grant of a Right to the Operator Model）

按照IPSAS 32的规定，如果授予方并未因项目公司投资建造一项PPP项目资产而承担无条件向项目公司支付现金或其他金融资产的义务，而是授权项目公司从第三方使用者获取收益（使用者付费机制），则授予方也应当确认一项负债，并将确认的负债视为由于资产交换所产生的未确认收益。授予方应当根据BOT合同的经济性质在确认收入的同时减少确认的负债。

这意味着政府会计主体应当将取得的PPP项目资产视为一项收入，就如同接受捐赠取得的收入。由于项目公司取得的是在PPP项目合同期间向使用PPP项目资产的社会公众用户收费的权利，并通过收费来补偿项目公司为提供PPP项目资产和公共服务付出的代价，故政府会计主体不能在确认PPP项目资产的同时就确认一项收入，而是需要将该收入视为在整个合同期间获得的收入并在合同期各会计期间进行分摊。这样确认负债的性质类似于企业会计准则中的“递延收益”。政府会计主体需要通过采取适当的方式（一般可选择年限平均法）对“递延收益”进行合理分摊，分别计入PPP项目合同期各会计期间，同时相应地减少该项负债。崔志娟[ 1 ]虽然也提出了政府会计主体在确认PPP项目资产的同时确认一项“递延收益”的观点，但冲减“递延收益”的同时增加净资产的表述却值得商榷。因为核算“递延收益”体现的是权责发生制的要求，而权责发生制影响的是不同会计期间的损益，如果要将取得的PPP项目资产的价值计入净资产，可直接借记“PPP项目资产”科目，贷记“累计盈余”科目即可，没有必要通过“递延收益”科目进行分摊。

（二）有关净资产模式的讨论

GAS 10主张采用净资产模式。按其说明，无论是政府付费机制、使用者付费机制还是可行性缺口补助机制，政府方在确认PPP项目资产时，均应当同时确认一项PPP项目净资产，PPP项目净资产的初始入账金额与PPP项目资产的初始入账金额相等。

由于政府会计中财务会计的核算基础是权责发生制，而授权模式更好地适应了权责相适应的要求，即政府会计主体应当在授权项目公司使用PPP项目资产提供公共服务的整个合同期间分摊取得PPP项目资产的收益，故授权模式的会计处理方式更为科学合理。

但由于要求政府会计主体按照GAS 10的规定确认PPP项目资产是一项新生事物，IPSAS 32授权模式的会计处理又相对比较复杂，难以理解，故要求政府会计主体在较短时间内能够正确地理解和认识授权模式并进行规范的会计处理显得有些勉强。

相比较之下，净资产模式尽管没有较好地体现权责发生制的要求，但相对简单易懂，容易操作，可作为现阶段确认PPP项目资产的一种现实模式。但有必要通过适当的宣传与业务培训，努力提高政府会计主体会计人员对授权模式的理解和认识，逐步实现由净资产模式向授权模式的转化，争取实现有关PPP项目资产会计处理的国际趋同。

六、与PPP项目资产相关的后续支出的确认与计量

（一）后续支出的确认

与PPP项目资产相关的后续支出应当是在BOT合同期间发生的。由于BOT项目的运营周期比较长，为使BOT项目资产能够持续满足向社会公众提供高质量公共服务的需要，项目公司需要在运营期间对投资建造形成的PPP项目资产进行必要的保养、维修以及按照合同的约定对其进行扩建与技术改造等工程，使之能够持续保持良好的技术状态。项目公司发生的后续支出，可划分为符合资本化条件的后续支出，以及应当计入当期损益的后续支出。

政府会计主体需要进行会计处理与PPP项目资产相关的后续支出事项，应当是有可能提升PPP项目资产使用效能或提供公共服务潜力的后续支出，以及有可能延长BOT合同期的后续支出，即需要予以资本化处理的后续支出。

项目公司按照解释第2号的规定需要将发生的符合资本化条件的PPP项目资产后续支出计入无形资产成本;与此对应，政府会计主体也需要按照目公司提供的相关依据，将这些后续支出计入PPP项目资产成本。

（二）后续支出的计量

政府会计主体确认后续支出的入账金额，应当是项目公司发生的可予以资本化并增加计入与PPP项目资产相关的无形资产成本的金额。项目公司发生的可予以资本化但增加计入相关固定资产成本的后续支出，例如与一项高速公路PPP项目资产相关后续支出中应增加计入相关收费设施、监控设施、收费管理用房屋建筑物等固定资产成本的后续支出，不与该项高速公路PPP项目资产有关的，不应增加计入该项高速公路PPP项目资产的成本。

结 语

将PPP模式产生的PPP项目资产确认为一项政府资产并进行科学规范的会计处理，既是按照党中央、国务院的政策导向大力推进PPP模式的客观需要，也是深化政府财政体制改革和政府会计准则制度改革进程中不容回避的一个重要会计处理问题。本文站在政府会计主体的角度，侧重于进行BOT运作方式下PPP项目资产会计处理问题的探讨，并提出解决与PPP项目资产确认和计量相关问题的观点和思路，旨在抛砖引玉，促使学术界和实务工作者进一步加大对PPP项目资产会计处理问题的关注力度，同时为GAS 10在执行及实践中逐步充实和完善贡献微薄之力。

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