20世纪30年代我国会计论战原因分析

任震宇

(淮北师范大学历史文化旅游学院 安徽淮北 235000)

我国的会计起源甚早，发展至明清时期已然形成了我国特有的复式记账方法，但与近代西方借贷复式记账相对比，传统会计的发展显得迟缓和停滞。郭道扬认为：“一、社会经济发展水平的落后，是造成中国簿记或会计落后的根本原因；二、封建‘王制’的束缚和封建统治者推行的抑商政策，是造成我国会计落后的主要原因；三、受封建伦理思想排斥，轻视簿记或会计思想的长期存在，是近代中国簿记或会计落后于西方的又一主要原因”[1]。我国会计事业发展缓慢的现象在西方资本主义经济入侵中国社会后依然明显，其中一个关键的问题在于中国的会计事业没有一个明确的发展方向。而1933年改革与改良中式簿记之争的出现，对这一问题有了明确的讨论与思考，使中国近代会计事业出现了一番新气象。

改革与改良中式簿记之争被认为是近代会计事业进程中的启蒙运动，是中国会计发展史中影响最为深远的一场学术论战。这场论战的直接导火索是1933年徐永祚先生公开发表了《改良中国会计问题》和《改良中式簿记概说》等一系列论著。在这些文章中，徐永祚较为详细地阐述了自己的改良思想，总结了中式簿记的优点如下：“一是理论浅显，容易掌握；二是方法简便，易于操作；三是通俗易晓，比借贷原理明了；四是节省经费，且簿记人才容易物色”[2]；对中式簿记的不足之处也一一指摘出来，认为中式簿记主要问题集中在账户分类没有固定形式，账簿没有固定格式和组织，记账方法更没有固定规律可言。徐永祚在强调中国传统簿记有其继续存在的价值和基础的同时，表明其缺点也不容忽视，非加以改良不可。总的来说，他的改良思想主张继承中式簿记优点，不足之处取西式之长以补之，并将其账簿组织、账户分类、账表格式和记账方法等问题确立为改良重心所在。徐氏的理论主张迅速招致以潘序伦先生为代表的一部分会计学者的质疑与反驳，他们批评改良思想排斥西方的借贷复式记账，认为通行于西方世界的借贷记账法是最为科学完备的会计理论，坚信“全面西化”才是中国会计事业的正确方向。

双方以其不同理论主张，文笔攻伐，争论不休，迅速吸引了包括学界、商界和政界人士的目光，且各有拥趸，社会影响力日趋扩大，一场会计学界前所未有的论战就此爆发。在这场学术交流过程中，双方在传统中式簿记的存在的诸多问题方面达成共识，但就如何消除弊端，也即是在中国的会计事业应当‘西化’还是改良这一问题上，各执己见，僵持不下。

原则问题未能以书面探讨方式解决，双方也不拘泥于此，而是逐渐转向会计理论的实践，在会计业务中积极推行各自主张的运用，期望以实际行动获得社会认可，解决中国会计事业的道路问题。但是结果可想而知，经济基础未有本质改观，双方的理论实践各有受众，最终谁也无法说服对方，没有达到统一会计理论和记账方法的目的。

论战虽然未能明确的统一中国会计理论道路，但就过程而言，双方同样胸怀建设会计事业的理想，秉承谨慎的学术态度，在尊重彼此的基础上，争论兼交流，批评且欣赏，为后世留下了宝贵的经验和精辟的理论，大开革新会计方法之风气，成为推动中国会计事业近现代化的关键一步。

一、经济因素：市场基础与经营方式

作为会计学界的一场伟大变革，改革与改良中式簿记之争的出现，必然有着深刻的时代背景和具体的原因为铺垫。同时会计工作因其特殊性质，上承政府之管控，下揽经济之核算，其发展势必受到诸多因素共同作用。想要明白改革与改良中式簿记之争出现的原因，就必须搞清楚近代会计发展过程中的客观经济因素、行业内的专业知识因素、相关法律的影响以及论战参与双方所带来的主观诱导因素。这一切都要从晚清说起，尽管改革与改良中式簿记之争出现在1933年，但是会计行业赖以生存发展的经济基础奠基于晚清，革新会计事业的理论思潮发迹于晚清，论战双方的会计师也多从晚清走来。由此看来，我们在分析该问题的原因时，有必要从那个剧变的年代开始。

(一)经济基础决定上层建筑

1840年，英国人用坚船利炮敲开中国的大门，而后帝国主义列强纷至沓来，我国政治、经济、领土等各方面的主权不断丧失。中国沦为半殖民半封建国家，延绵了数千年的小农经济社会遭受到西方资本主义的猛烈冲击，时人惊呼此乃三千年未有之变局。之后甲午战争的失败更是直接激起了列强瓜分中国的狂潮，也由此引起精英阶层的普遍反思，西学东渐之风骤起，变革和动荡成为那个时代的主题。从洋务运动到维新变法，从“预备立宪”到“天朝崩塌”，从五四运动到国民革命，变局之下，经济领域难以独善。

鸦片战争以后，西方资本主义工商业迅速在各大城市及通商口岸开辟市场，客观上给中国带来了资本主义的经营方式。汪敬虞将这一时期中国的工商企业分为三类：“楔入中国国内市场的外资商业，通商口岸和其他城市兴起的中国新式商业，以及中国广大内地乡镇和农村的传统商业。”[3]首先，列强出于经济掠夺的目的，加紧对我国的资本输出，在甲午战争之前外国资本在中国设立的工厂已有80余家。相比之下，“1895至1900年，列强在华设厂总数激增到933家。”[4]其次，洋务运动兴起后，清政府主持创办军工企业的同时组织创办民用企业。自19世纪70年代至90年代，共创办民用企业20多个，并主要以官督商办的方式运营，这些民用企业虽受地方官僚控制，但基本上是资本主义性质的近代工业。这一情况给中国社会民族资本工商业兴起带来了一定的契机。加之清政府允许民间设厂的政策扶持，民间“实业救国”浪潮涌动，中国民族资本主义工商业开始初步发展，据不完全统计，1895—1898年这一时期新增商办厂矿企业有58家，资本总额1200万元。而第一次世界大战期间，中国民族资本工商业迎来了一个发展期，“以工业企业为例，1903—1908年，平均每年注册的工厂为21.1家，一战期间的1913—1915年，平均每年注册的工厂上升为41.3家，1916—1919年平均注册124.6家。”[5]“就工业企业投资额来说，1913年为4987.5万元，到1920年达到15522.1万元。”[6]总体来说，民族资本主义工商企业的资金投入较少，规模小，又要承受官僚主义的剥削和外国资本的压迫，但是不妨碍资本主义市场的形成打破中国传统商业“一统天下”的局面。中国对于西方经济模式的学习与吸收，促成了资本主义工商业在社会中的兴起，西方的借贷复式记账思想也随之被商界和学界所认识，并开始在经济领域中有了实在的立足之地。

(二)经营方式选择记账方法

尽管社会经济结构有所改变，西方复式记账思想开始实际应用，但是近代中国社会动荡，经济市场混乱，资本主义性质的工商企业发展水平参差不齐。企业规模、运行资金和经营方式都会在一定程度上影响企业对于会计方法的选择。

经营方式对于会计方法选择的影响大抵如下：通常资本主义的经营方式会出现所有权和经营权的分离的状况，这就对企业财务信息提出了高度的公正公开和真实可靠等要求，对于会计职能的要求自然的随之提高，但是无组织无系统的中式记账方法显然不能提供这种高质量的会计信息。相对应的，中国新兴的民办资本主义企业多为传统商业转化而来，在其商业活动中仍然遵循传统商业模式中的家族型经营方式，他们的所有权和经营权仍然统一，并且严守中国的商业价值传统，不愿对外公布财务信息。这种情况下，继续采用中式簿记仍能满足他们的会计信息要求，相反采用西方会计理论则存在高成本和难理解等问题。

可见企业的经营状况不同，其会计方法的选择也体现出明显的差异。比较明显的区别是，官办资本相对规模较大、资金充足且由洋人负责，所有权和经营权相分离，自然采用了西方的会计理论和方法。而民间资本规模普遍较小、业务不甚发达，所有权和经营权统一，一般选择运用中式簿记方法。这是中国传统经济开始解体，但基础仍然牢固的表现，也是旧有思想与外来文化在会计理论方面的碰撞。近代资本主义工商业对于会计方法的不同选择也为后来论战双方对于会计道路的不同选择埋下了历史诱因。

二、专业因素：会计理论与实践经验

任何领域的理论变革，都离不开专业知识的支撑，就会计领域而言，早期的会计学者和后来的会计师是专业知识的直接代表。历史事实也充分证明了这一点，会计学者和会计师群体始终坚持理论探索和会计实践，活跃在会计事业进程的第一线。笔者将促使会计论战发生的专业因素分为两个阶段，第一阶段是早期会计学者的努力，为会计理论革新做了必要的铺垫；而第二阶段会计师行业崛起后，更是成为掀起论战的直接诱因。

(一)早期的理论实践经验

理论铺垫：①“蔡锡勇先生所著《连环账谱》，是中国出版的第一部研究借贷复式簿记的专著”[7]。该书主张取西式簿记之精华，补中式簿记之短处，即行引进之举，又有承前之志，实为中西记账思想结合之首倡，改良中式簿记之先声。②谢霖与孟森合编的《银行簿记学》，兼容了西欧及日本学者的研究成果，并举例结合中国实际,读后使人既能通晓其理,而又易于动手进行操作，对大清银行的会计方法的改良与改革起着指导性作用，并对改良与改革中式簿记具有实际指导作用。③孙德全的《理财考镜初稿》和《银行释义初稿》更为深入的介绍了西方会计、审计的制度与方法，重点描述了西方借贷复式簿记的体系内容，文中还讨论了如何引进西方先进簿记方法为我国所用的问题并给出了意见,主张结合中国实际,形成对传统簿记的改良,以此作为中国会计事业前进的过渡阶段。

实践经验：①1904年大清银行首推会计方法改良，引进现金式借贷分录法，在账簿设置、会计科目设置、记账方法、会计凭证运用等方面的改良初见成效。尽管这些改良还有一定的局限性，但却为中国会计事业确立了一种改良传统记账方法的思想，即为20世纪30年代发生的改良中式簿记运动打下了思想基础，也为借贷复式簿记的引进提供了经验和教训。②北洋时期，政府对于“四政”(路、电、邮、航)特别会计进行了改良，其中路政特别会计的改良较为成功，为传统官厅会计的改良提供了积极的经验，也为官办企业会计提供了改良的模板，对我国会计事业的革新之路有着一定的影响。③谢霖通过培养人才对中国银行的会计方法进行改良，为我国的官办和民办企业的改良指引了方向，是引进复式簿记思想，改良传统会计的一个成功案例，对于20世纪30年代发生的改良中式簿记运动有着较为直接的影响。

我国社会中较早对西方复式记账的认识和对改造中式记账方法的探索，是中国会计事业发展中不可或缺的一环，为后来的会计方法革新提供了切实的经验与教训，对20世纪30年代发生的会计论战有着指导性的影响。

(二)会计师群体的探索与实践

会计师群体对于会计事业的努力与贡献是直接推动论战发生的重要原因，其中“改良派”会计师更是公开的面向社会，呼吁改良中式簿记，直接拉开论战的帷幕，以徐永祚为代表，可知改良思想之核心。

徐氏的会计理论主张并非从一而终，而是经过了一个明显的转变，然后逐步发展成为“改良中式簿记”思想。徐氏在《改良中式簿记问题》一文中对自己的思想主张演变做了一定的总结，总体上是从西化到改良的一个转变。徐氏早年初步接触西式复式簿记，主张会计理论全面西化，他在其文章中如是说道：“当时对西式簿记及会计原理，虽之粗知梗概，而于中国通行之簿记及账法，则几一无所知。以为中国簿记颠倒紊乱、支离破碎，毫无研究之价值，充其极不过一单式簿记耳，故主张根本废弃，完全改用西式簿记”[8]。而在徐氏从事会计事业数年，对工商业的记账方法有了清晰的认识后，他的理论主张开始转变：“对中国簿记之观念,为之一变,承认其尚有秩序的组织与一贯的帐法,较之单式簿记,确为进步。”认为“中式簿记，并非全无组织。记账方法，并非全不合理，病在参差不一耳。不仅在形式上，有维持之必要，即在实质上，亦有保存之价值。且以形式之广，历史之久，愈觉其势力之大，基础之固，决非西式簿记所能取而代之。但其缺点甚多，非加改良不可。”[9]徐永祚的会计思想发生转变后，便开始致力于改良中式簿记的探索，他的主张也在会计业务的实践中得到认可，截止1933年,“为商家改良会计者,不下三数百家。”[10]改良思想在会计业务中的顺利推行，为徐永祚发起改良中式簿记运动提供了必要的市场基础。

相比之下，以潘序伦为代表的改革派则没有发生过理论主张上的转变，他们始终坚持“全面西化”的道路，认为“改良中式簿记似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法，而不可视为有学术上之价值，仅能视为小商号不得已之补救办法，而不可视为普遍之宣传。”[11]强调“就现在的状况及将来的趋势看来，世界通用复式簿记决能渐渐地适用到我国的整个企业界去，倘有人想严格的保持东洋流的中式簿记，非但事实上所不可能，也是不必要做的一件事”[12]，并且坚定地在理论、实践和教育三方面推广西方会计思想。改革派的理论主张也在实际业务中得到了认可，几乎占据了当时工商市场中一半的会计业务活动。

会计师群体对于不同会计道路的探索与实践直接促成了论战的爆发，也正是他们的努力与坚持，使近代中国会计事业的发展处在一个大致正确的方向上，他们对于学术的演进态度值得我们学习，对于会计事业发展所做的贡献值得我们铭记。

三、法律因素：制度规范促进行业发展

法律制度作为政治上层建筑核心所在，立足于经济基础，又反过来作用于社会经济的各个方面，发生在会计领域的理论方法之争自然也在一定程度上受到法律制度的影响。

(一)会计法规的影响

我国的现代会计法治思想最早确立于1912年临时政府公布的《会计法草案》，其主要成就在于明确会计分期、规范政府采购、统一国库收支、严格从业纪律、确立政府预算决算制度。从条文内容来看，该法案适用于国家各级政府的会计行为，缺少会计专业特性，更像是控制国家财政的工具。北洋政府时期，涉及会计工作的法案主要包括《天坛宪法草案》和《民三会计法》，相较于《会计法草案》虽在细节略有区别，但仍以指导政府会计工作、控制财政为主旨。

总体来说，会计法律制订之初，更像是综合性的财经法规，未就理论问题对会计事业进行明确的指导，但是也应当看到，这一系列法律乃至论战发生后颁布的会计法律，对政府会计工作的指导均是按照西方会计理论进行，从侧面显示出政府对西方会计的偏向。另外，会计立法本身即是从法律层次确立了会计工作的重要地位，提升了人们对会计事业的关注。

(二)会计师制度的促进

相比之下，会计师法规对于论战的影响较为直接，主要表现在会计精英的职业化和组织化。民国七年(公元一九一八年)六月，正在中国银行任总司账的谢霖先生，向北洋政府农商部、财政部递交了执行会计师业务的呈文和章程。随后北洋政府授予谢霖先生我国历史上第一号会计师证书，并制订颁布《会计师暂行章程》，对会计师的入行资格、行为规范以及会计师事务所等问题做出规定。1923年会计师执业资格问题又有所修正，主要体现在会计师从业人数的变化上，其中1918年-至1922年，会计师人数为18人；资格更改当年(即1923年)新增23人，1924年73人。此后人数逐年增加，并有许多会计师相继成立事务所，论战双方的主要阵地：徐永祚会计师事务所(后更名正明会计师事务所)成立于1921年；潘序伦会计师事务所(后更名立信会计师事务所)成立于1927年，其他事务所不胜枚举。

会计精英的职业化与组织化通过法律的形式确立，意味着工商业会计业务的集中办理，纷乱的记账方法难免为会计业务带来麻烦，确立理论标准、统一记账方法成为扩展业务的实际需要；意味着会计师群体在讨论探索中国会计事业道路走向问题上有了合法之地位、合理之契机。同时会计师执业资格的放宽，使得会计师群体不断壮大，其影响力和社会认可程度也一并提升，为会计理论的探索、会计业务的实践以及论战发生提供了必要的基础。

改革与改良中式簿记之争是近代会计发展史上的重大事件，也始终是学者们研究近代会计史时的热点话题，但是目前研究的内容更多的落在论战双方的理论主张和过程上，鲜有文章对论战发生的背景和原因进行深入的分析。本文通过对论战的回顾，展开对其发生原因的追寻，重点从经济因素、专业因素和法律法规三个方面剖析论战发生的历史原因，认为论战发生的原因是以经济基础和专业因素为主，辅之以法律法规的扶持，强调会计学者们对于论战发生的主观能动作用。

通过对论战发生原因的梳理，可以得出以下几点启示：①会计事业的发展始终不能跳出经济基础的局限。马克思主义主张经济基础决定上层建筑，而会计理论毫无疑问属于上层建筑的范畴。这场论战的实质是顽固的封建经济势力与新兴的资本主义经济之间碰撞出来的产物。②市场需求决定会计理论的选择。会计的本质是服务于经济事业的一种管理工具，对于会计方法的选择取决于工商企业的会计职能需求，本文中不同规模的企业对于改革和改良的不同取向就是这种情况的体现。在当代社会中，小企业占全部企业数量中的绝大多数，在整个社会经济中举足轻重，小企业的会计核算问题仍然有别于大型企业，我国现如今施行的《小企业会计准则》正是为区别小企业和大型企业之间会计核算原则的不同而颁布，直观的体现出该问题的重要性。③会计师的行业领导职能。纵观近代会计事业，因经济之局限，总体发展仍显缓慢，但其前后发展仍有区别。以1918年会计师职业确立为分割线，1918年之前，会计学者们没有法定地位，或以个人之努力宣传西方会计理论，或赖政府之提携对某一企业实施会计革新，影响范围较小，会计事业发展缓慢。而1918年以后，会计师职业兴起，其后几十年间，会计理论之宣传、会计市场之扩展、会计教育之进步和会计制度之确立等，均为会计师群体主导，其间虽有政府之支持，但多为其主动争取。可见发挥充分发挥会计师的行业领导职能对于会计事业的健康发展大有裨益。