非营林经济组织园林苗木绿化工程的会计核算研究

○江西庐山国家级自然保护区管理局 叶芳菲 ○江西环境工程职业学院 朱淑华

一、问题的提出

改革开放以来，我国以牺牲环境为代价换取经济高速发展，导致生态环境遭受严重破坏的不良后果。习近平总书记提出的“绿水青山就是金山银山”理念，已经深刻影响人们日常经济生活，人民群众在经济生活中已经非常重视生态环境保护，植树造林、园林绿化成为经济社会建设项目必备的配套工程。因此，除营林企业外，全社会的非营林经济组织(这里的“非营林经济组织”，是指不从事营林生产的各类经济组织，包括企业、行政机关、事业单位等)都非常重视园林绿化工作，且投入了大量的人力、物力来改善生态环境。

非营林经济组织的园林绿化工程支出，其大部分产出具有固定资产或生物资产的特征。目前我国的各类会计准则、制度等都规定，将园林绿化工程的苗木种植支出计入有关费用或支出账户中，这种规定有一定的不合理性。其直接结果是，本该在资产负债表中反映的生物资产，在会计实务上作为费用在利润表(收支表)中反映，导致不能真实、公允反映非营林经济组织的财务状况。非营林经济组织发生的园林绿化工程的苗木种植支出应做费用化处理还是资本化处理，这成为一个亟待解决的会计理论问题，也是会计实务面临的一个重要账务处理问题。因此，研究非营林经济组织的园林绿化工程支出的会计确认和计量，对会计理论和实务的发展具有非常重要的意义。

二、园林绿化工程产品经济特征分析

非营林经济组织在其生产经营地或生活居住地周边投资建设的园林绿化工程是一项综合性的工程，内容包括：土方工程、硬质景观、小品建筑、水景建设、园林给排水、照明工程、苗木种植等项目，其产出为房屋建筑物或构筑物、园林树木、园林花草。

园林绿化工程建设完工验收后的土方工程、硬质景观、小品建筑、水景建设、园林给排水、照明工程等园林绿化工程产品(房屋建筑物或构筑物)，往往具有投资大、使用寿命1年以上、投资成本可以可靠计量、不具有自身转化性和自然增值性等特征，符合财政部1993年发布的《企业财务通则》和财政部2006年发布的《企业会计准则第4号——固定资产》规定的固定资产的会计确认条件，应该确认为固定资产。

园林绿化工程建设完工后种植的苗木，其产出为园林树木(林木)和园林花草，园林树木和园林花草的共同特征是：①种植成本可以可靠计量；②未来经济利益具有不确定性；③具有自身转化性、自然增值性等特征。

我国《森林法》第20条规定：“国有企业事业单位、机关、团体、部队营造的林木，由营造单位管护并按照国家规定支配林木收益。其他组织或者个人营造的林木，依法由营造者所有并享有林木收益；合同另有约定的从其约定。”从经济学上看，包括森林资源的价值表现形式和对森林资源投入资本的价值表现形式；从法学上看，既指森林资源实物，又指森林资源所有权及依法取得的森林资源的使用权。会计学认为，资产是可以用货币计量，能够为企业提供未来经济利益的经济资源。会计上认定资产的价值是其账面价值或交换价值，而不是其内涵的经济价值。因此，园林绿化工程种植的树木归园林绿化工程投资单位所有，应作为森林资源资产即生物资产进行管理。

园林树木和园林花草，都具有保护和改善生态环境的功能，但是不能给非营林经济组织带来直接经济利益。然而，公益性生物资产通过调节气候、净化空气、游憩观赏、园林美学等潜在服务，改善和增进人们身心健康、提高工作效率，从而间接促进非营林经济组织获得经济利益，通过提高生产、居住环境质量产生生态效益和社会效益。正如贺振等(1993)指出的那样：工厂的绿化虽然并非直接表现为生产和流通中获得利润，但它们如同企业的厂房、设备、材料等固定资产一样，将其所创造的价值转移到产品中使企业的盈利增加。

三、现行园林绿化工程支出核算的相关规定

园林绿化工程的苗木种植支出究竟是收益性支出还是资本性支出，决定了园林绿化工程会计核算的不同结果。如果将园林绿化工程的苗木种植支出列入收益性支出，计入当期损益，一方面减少了当期收益和所得税，另一方面减少了非营林经济组织的资产价值。如果将园林绿化工程的苗木种植支出列入资本性支出，从企业长期持续经营来看，增加了非营林经济组织的资产价值和未来收益。

对于非营林经济组织园林绿化工程支出，现行会计制度或会计准则规定如下：

根据财政部《2020年政府收支分类科目》的规定，事业单位开支的办公用房以及未实行职工住宅物业服务改革的在职职工和离退休人员宿舍等物业管理费，包括综合治理、绿化、卫生等方面支出，使用“部门预算支出经济分类科目”表中所列科目“商品和服务支出”明细科目“物业管理费”进行核算。行政单位的园林绿化等方面支出，使用“部门预算支出经济分类科目”表中所列科目“机关商品和服务支出”的明细科目“办公经费”的子目“物业管理费”进行核算。

根据《企业所得税税前扣除办法》第十五条规定，管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用，管理费用中包括绿化费。同时《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业发生的绿化费用应分下列情形进行税务处理：与生产经营有关的、合理的厂区绿化费用，计入“管理费用——绿化费”科目，允许在纳税前扣除。如果发生的厂区绿化费用金额较大，计入“长期待摊费用”科目，应按照《企业所得税法》及其实施条例关于长期待摊费用的规定进行分期直线摊销，摊销年限不得低于3年。但与生产经营无关的厂区绿化费用，根据税法规定不允许税前扣除。

然而，从上述的国家现行有关会计制度规定来看，对于非营林经济组织的园林绿化工程的苗木种植支出全部作为当期费用计入“管理费用”科目、“机关商品和服务支出”科目或“商品和服务支出”科目，在会计确认上存在一定的不合理性，不符合非营林经济组织园林绿化工程的苗木种植支出产出的不同经济特征和性质。

四、园林绿化工程支出会计确认分析

(一)园林绿化工程支出的确认及其资本化的条件

根据《MBA智库·百科》“资本化”词条，“资本化”是指符合条件的相关费用支出不计入当期损益，而是计入相关资产成本，作为资产负债表的资产类项目管理。简单地说，资本化就是公司将支出归类为资产，有利于经济组织长期经营。

非营林经济组织园林绿化工程的苗木种植支出，其产出是园林树木和园林花草，其所有权归投资者——非营林经济组织所有。基于上述园林绿化工程产品经济特征分析，我们认为，园林树木和园林花草在会计上是确认为资产，还是确认为费用，应该根据其特征和经济性质、处置时价值大小以及是否符合资产的定义来确定。《企业会计准则——基本准则(2014年修订)》规定，资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的经济资源。确认为资产的资源必需同时满足两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠计量。

通常情况下，园林树木(包括乔木和灌木)具有单株价值大(大部分灌木除外)、寿命期1年以上、种植成本可以可靠计量，具有自身转化性和自然增值性等特征，本质上是具有公益林性质的森林资源资产，根据《企业会计准则第5 号—— 生物资产》规定，可以确认为公益性生物资产(公益性林木资产)。

园林花草，其单株价值小，寿命1年及以下，虽然种植成本可以可靠计量，具有自身转化性和自然增值性等特征，但因其生长周期短，易损耗，且除稀有名贵且景观效果好的园林花草以外，其它的园林花草在处置时的价值低至可以忽略不计，经济特性决定了不符合资产确认条件(“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”的规定)，符合费用化的定义，因此将园林花草确认为非营林经济组织的当期费用支出。

综合上述园林绿化工程苗木种植支出的经济特征分析，我们认为在会计实务上，可以将园林树木种植支出作为公益性生物资产购建成本，计入公益性生物资产初始计量成本；将园林花草种植支出确认为“园林绿化费”，企业单位计入“管理费用”科目，行政和事业单位计入“商品和服务支出”科目的明细科目“物业管理费”。

(二)园林树木会计计量属性的选择分析

我们基于上述分析，确定了园林树木支出应该资本化，列入非营林经济组织的生物资产；出于会计谨慎性原则，将园林花草支出费用化，计入非营林经济组织当期损益。

张世兴(2020)等人构建了我国会计确认体系。他们认为，会计确认应分为初始确认、持有确认和终止确认。其中，初始确认的主要目的是根据会计确认标准确认某一要素及其所属账户；持有确认的目标在于修正与调整初始确认入账后的价值变动(包括增值变动和减值变动)，并将价值变动结果反映到财务报表中；而终止确认的目的在于将会计信息从财务报表中移除，其确认的标准是控制权是否发生变化或性质是否发生变化，如果某项资产或负债仅消除了部分权利和义务时，那剩余部分需要根据实际情况采取部分终止确认或全部终止确认。基于这个会计确认理论，考虑到园林绿化工程的园林树木的经济特性，园林树木应该按下列方法进行会计确认。

1.园林树木的初始确认与计量

资本化的园林树木确认为公益性生物资产，其初始计量应该如何确定？非营林经济组织在组织园林绿化工程建设时，通常包括土方工程、硬质景观、小品建筑、水景建设、园林给排水、照明工程以及苗木种植等子项目。因此，对于园林绿化工程初始投资支出，我们应该按不同子项目分别计量其初始投资成本，不能分别确认不同子项目初始投资金额的，可以采取合理适当的分摊方法分别计入各子项目投资成本进行初始计量。在确认了园林绿化工程的园林树木投资成本后，非营林经济组织的园林树木的初始计量应该按照《企业会计准则第5号——生物资产》的规定处理。

2.园林树木的持有确认与计量

根据《企业会计准则第5号——生物资产》第21条、第22条的规定，非营林经济组织持有的园林树木在持有期间采用历史成本计量模式计量，在满足公允价值计量条件的前提下也可以采用公允价值计量模式。这与IAS41的规定一致。

选用何种会计计量属性，既要考虑市场经济环境，还要考虑会计计量对象的生产经营特点和会计目标。因此，在园林树木持有期间，非营林经济组织选用历史成本计量属性或选用公允价值计量属性，需要综合会计主体的性质、投资目的和公益性生物资产经济特征作出科学决策。王元中(2007)认为，生物资产本身所具有的自然增值性和自身转化性的特点，以至于使用历史成本进行持有确认与计量，会使生物资产的账面成本与实际成本产生很大差异。Lewis和Jone(1980)两位学者经过研究指出，历史成本记录的是过去的价值，而生物资产本身所具有的自身转化性和自然增值性的特点，使历史成本计量属性无法反映生物资产的价值增值，也无法反映生物资产在市场中的真实价格，而公允价值能使生物资产的价值与市场价格接轨，更客观地反映出生物资产的真实价格。采用历史成本计量生物资产，具有价格易取得、可验证、易操作、更可靠等特性，对会计人员会计核算能力要求低。但是，历史成本计量模式存在无法体现会计信息的相关性和生物资产价值增值的缺陷，必然导致生物资产账面价值不能真实反映生物资产价值的情况，不能准确反映生物资产的市场价格，而公允价值计量属性恰恰能弥补历史成本计量的不足(綦好东，2004)。所以，在现有的市场条件下，非营林经济组织对其持有的园林树木的价值计量应选用以历史成本进行初始计量，以公允价值进行后续计量的混合计量模式。然而，在生物资产交易市场环境不成熟以及财务人员估值能力不高的条件下，公允价值计量生物资产存在可靠性低、生物资产价格易被操纵、价值估值主观性强等缺点，不能可靠取得生物资产公允价值，有违背会计谨慎性和稳健性原则之嫌。因此，对园林树木进行持有确认和计量，要根据会计主体的性质、园林树木市场环境、公允价值估值技术或以财务报告为目的的资产评估技术等因素来选择。

在园林树木市场环境不成熟、且会计主体为行政事业单位时，一般不考虑其资产的增值性和保值性。因此，在其会计人员缺乏相应的园林树木公允价值估值技术时，如果每年末按公允价值计量持有的园林树木，易导致价值计量不准确问题。因此，在持有园林树木期间，行政事业单位可以选用历史成本计量属性对其持有的园林树木进行计量。

在会计主体为非营林企业时，根据现代企业制度和企业会计准则的要求，在持有园林树木期间，非营林企业要将其持有的公益性生物资产——园林树木资产的价值在财务报表上客观公允反映。虽然按照《企业会计准则第5号——生物资产》的规定不需要计提减值准备，但是，在持有园林树木期间，园林树木的自然增值性和自身转化性会受到市场价格波动的影响，非营林企业持有的园林树木价值存在增值或减值的可能，非营林企业必须调整园林树木的账面价值，以真实反映其价值。所以，在园林树木持有期间，非营林企业应该选择公允价值计量属性对园林树木进行计量。至于公允价值计量的频率，一般而言，应该在每年会计年末，对持有的园林树木的账面价值按公允价值进行调整。如果园林树木公允价值难以取得或者市场环境变化不大的情况下，可以适当调整公允价值计量频率。

3.园林树木的终止确认与计量

非营林经济组织处置园林树木的方式主要有两种：一是出售；二是园林树木死亡。非营林经济组织的园林树木在处置时应终止确认。不同性质的非营林经济组织持有的园林树木，在持有期间可能按历史成本或公允价值计量，在园林树木终止确认时点的账面价值与其处置时的价值可能存在差异。在这种情况下，非营林经济组织有必要按公允价值计量属性对处置的园林树木价值进行估值，以便准确核算园林树木的处置损益。

五、结论

非营林经济组织投资园林绿化工程的目的在于改善、保护、美化生产环境，提高生产效率。园林绿化工程种植的苗木分为园林树木和园林花草，由于其自身的生物特性和经济特性的差异，导致会计确认上的不同。为了准确反映非营林经济组织的财务状况，出于资产管理和会计核算的繁简程度考虑，在会计实务上应该将园林花草初始种植成本、后期管护费用等支出作为收益性支出，计入当期损益；园林树木按公益性生物资产进行管理，其种植成本作为公益性生物资产——园林树木的初始成本。在持有园林树木期间，应根据不同会计主体的性质、园林树木市场成熟度等因素，选择历史成本计量属性或公允价值计量属性对其进行计量。处置园林树木时，应选用公允价值计量属性对其计量，以准确核算其处置损益。