政府会计制度下科研事业单位现金流量表编制问题研究

■靳玉苗

（中国科学院国家空间科学中心）

1 引 言

随着科研事业单位体质不断的发展变化，近些年科研事业单位的各项活动日趋复杂，在承担多种科研项目的同时，开展多种形式的经营，进行多渠道的投资筹资等，科研事业单位财务管理的内涵和外延均发生了较明显的变化，科研单位的管理者、科研项目负责人、外部债权人和其他利益相关者更需要全面了解科研单位的财务状况。

财政部于2017年印发了《政府会计制度》，已于2019年1月1日全面实行。新制度体现了财务会计和预算会计适度分离且相互衔接的全新的会计核算方式，政府会计制度根据新的核算内容和要求，对报表的结构进行了优化调整，根据政府会计准则第9号-财务报表编制和列报规定，政府会计主体可以根据实际情况自行选择编制现金流量表，现金流量管理可以及时地、真实地反映科研事业单位的财务状况和资金运行情况。

传统的现金流量研究更多着眼于企业经营管理，而对事业单位的研究较少。不同于企业对现金流拥有较强的自由支配权，事业单位尤其是科研事业单位的项目经费主要来源于中央财政资金，且多为专款专用，单位层面无法自主支配。本文从现行现金流量表出发，根据工作实践经验，提出了现在报表存在的问题及解决建议，以期对同行有所帮助。

2 现金流量表概述

科研事业单位的现金，包括库存现金、国库集中支付的零余额用款额度、银行存款、财政应返还额度等。

政府会计制度下财务报表反应政府会计主体的财务状况、运行情况和现金流量等信息，现金流量表作为动态报表包括以下三部分：

（1）日常活动产生的现金流量。此部分现金流量又分为财政基本支出拨款收到的现金、财政非资本性项目拨款收到的现金，事业活动收到的现金、收到的其他与日常活动有关的现金，购买商品、接收劳务支付的现金，支付给职工以及为职工支付的现金、支付的各项税费、支付的其他与日常活动有关的现金。

日常活动产生的现金是科研事业单位最主要的资金来源，除了国家财政拨款，对于差额拨款事业单位，事业活动收到的除财政拨款以外的现金是科研单位开展专业业务活动或辅助活动而取得的，能充分体现科研事业单位的“造血”功能，此部分资金来源尤为重要。

（2）投资活动产生的现金流量。投资活动产生的现金流量包括收回投资收到的现金、取得投资收益收到的现金、处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额，购建固定资产、无形资产等支付的现金，对外投资支付的现金，上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金，支付的其他与投资活动有关的现金等，可见投资活动产生的现金流量主要是指科研事业单位长期资产的购建及其处置活动。

（3）筹资活动产生的现金流量。筹资活动产生的现金流量包括财政资本性项目拨款收到的现金，取得借款收到的现金、收到的其他与筹资活动有关的现金；偿还借款支出的现金，偿付利息支付的现金、支付的其他与筹资活动有关的现金等。

此部分现金流量反映了筹资活动最主要的资金来源，除了财政资本性项目拨款收到的现金，取得借款收到的现金也成为事业单位较为重要的资金来源。

3 科学事业单位现金流量表中存在的问题

（1）无法从现有报表中直接获得单位层面可自由支配的现金流。从表面上看，科研事业单位现金余额均可自由支配，但由于很大部分资金具有专门用途，实际可由科研事业单位自由支配的资金仅为其中的一部分，不同于企业的现金流量表，科研单位的现金流量值为正，并不能证明单位内部的资金可以有效满足事业单位的发展。

例如某科研单位期末的现金流量净额为3.6亿元，其中财政拨款为1.5亿元，其他科研项目经费为1.2亿元，所以项目专项经费为2.7亿元，那么科研事业单位层面的可支配的现金为0.9亿元，所以为了更好的分辨可自由支配的现金流，为科研管理决策提供精细化的财务数据支持，科研事业单位的现金流量表的编制体现出专项经费和非专项经费各自的现金流是非常有必要的。

（2）日常活动产生的现金流量项目不健全。日常活动产生的现金流入为财政基本支出拨款收到的现金、财政非资本性项目拨款收到的现金，事业活动收到的现金、收到的其他与日常活动有关的现金，现金流出为购买商品接收劳务支付的现金、支付给职工以及为职工支付的现金、支付的各项税费、支付的其他与日常活动有关的现金。可见日常活动现金流出科目是从支出科目性质划分而未对不同来源的资金支出分类列示，因此报表使用者无法对不同资金来源的科研项目的预算及完成情况进行深入分析，有必要将此部分现金流出科目根据项目资金来源进行划分。

例如某科研事业单位本期财政拨款2亿元，非财政事业收入1.5亿元，支付给职工的工资0.6亿元，支付的其他与日常活动有关的现金0.3亿元，其中现金流出中零余额支付金额为0.5亿元，如将对应财政拨款的零余额支付金额单独列示为0.5亿元，那么本期财政项目预算执行率为0.5/2=25%，报表使用者可以据此判断各项目预算执行率大小及项目的执行进度。

（3）资本性项目产生的现金流入和现金流出缺乏对应关系。投资活动产生的现金流出中包括购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金，而对于资金来源反应在筹资活动财政资本性项目拨款收到的现金，二者无法对应。

科学事业单位投资活动主要为实物投资，实物投资一般以基建项目投资为主，此部分项目的主要资金来源为国家财政拨款、地方政府专项拨款以及自筹经费，因此有必要完善投资活动现金流量的科目信息，以使报表使用者能更好的区分各项目投资的现金流量大小。

（4）日常活动、投资活动和筹资活动无法完整反映事业单位全部现金流状况。例如科研事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费及管理费，取得科研项目收入时现金流入在日常活动事业活动收到的现金流体现，采取计提方式时此部分现金流建议列入科研事业单位层面的现金流中，以便于充分体现单位层面的现金流状况。

经营收支是科研事业单位在专业业务活动及辅助活动之外开展非独立核算经营活动所产生的，差额拨款科研事业单位开展多元化经营，此部分现金流在科研事业单位将占据较重要的地位。

4 适应科研事业单位管理需求现金流量表编制的建议

（1）增设专项经费和非专项经费。科研事业单位的资金来源包括财政项目专项经费和非专项经费、事业活动专项经费和非专项经费、基建拨款、经营活动，建议根据资金来源增设专项经费和非专项经费相应的报表项目。

按照事业单位内部管理流程，对应不同的资金来源，在增设的专项经费和非专项经费下将货币资金支出重新划分为：支付给职工的工资、社保公积金等，购买材料款，购买设备款，水电暖物业支出，委托业务费，差旅等其他科研业务费等，从而更完整的反映各专项项目资金的使用情况。

（2）完善投资活动现金流量的资金来源。在投资活动的现金流中增设对应购建固定资产、无形资产等的资金来源“财政资本性项目拨款收到的现金”，使资金来源与支出对应，能更全面的分析基建项目的现金流量。

（3）单独反映单位层面可自主支配现金流量。对于科研事业单位产生的经营活动现金流量，提取的管理费或收取的其他项目经费，建议由日常活动产生的现金流量单列出来，从而更完整的反映研究所层面可自由支配的现金流量。

5 科研事业单位现金流量表的运用

（1）运用现金流量表可以有效地防范科研事业单位面临的财务风险。现金流量表可以清晰的反应科研事业单位日常科研活动现金流入和流出，分析各项目专项资金剩余情况。如果现金流为正数，说明科研活动较能正常运行，进一步分析公用经费和人员经费支出较大从而占用项目经费时，说明科研事业单位面临一定的财务风险。

（2）运用现金流量表对科研事业单位的资金进行监控和规划。根据现金流量表中所列示资金的来源、使用、结余，可以总体上把握科研事业单位的资金运行情况，使管理层能清楚的了解科研事业单位的实际支付能力，分析科研收入中哪些属于事业单位层面可自由支配的现金流，在影响事业单位发展的前瞻布局、应激性科研工作、团队建设及人才培养、自筹基本建设或融资机构规模的选择时，可自由支配的现金流将是重要的决策依据，能更好的统筹调控资金，促进事业单位发展。

（3）运用可支配的现金流量衡量事业单位运行情况和资金状况。不同于企业，现金及现金等价物的期末余额均可自由支配，科研事业单位的很大部分资金具有专门用途，实际可由科研事业单位自由支配的资金仅为其中的一部分，可支配的现金期末余额为现金期末余额扣除专项经费现金期末余额，其大小可直接作为衡量科研事业单位资金状况良好或者短缺的重要标准。

6 结 语

随着政府会计制度的逐步实施，现金流量表作为政府会计制度中财务报表的重要组成部分，科研事业单位有必要编制现金流量表，但科研事业单位在日常科研活动中有着自身的独特性，编制新政府会计制度下适合科研事业单位自身的现金流量表，不仅依赖于本身财务数据的充分收集与否，还依赖于科研、综合管理等多部门的协同配合，只有这样，才能真正发现数据“背后的故事”，提高会计信息的有效性，才可满足不同利益相关者的信息需求。