企业会计管理要素探讨

王一平

（陕西省交通建设集团公司，陕西 西安 710075）

长期以来，“会计管理”一词更多出现在财政主管部门的行政管理职能上，主要体现在行政机关对会计机构、会计人员与会计政策等的管理与服务，其主要目的在于约束和控制会计市场、会计人员的健康发展，促使会计主体为社会提供真实有效的会计信息，——这是行政机关对会计工作的管理体现,属于行政管理范畴。

会计作为一门专业，一种经济管理活动，无论是理论研究还是实务操作引领其发展的主要是企业会计，而非行政事业会计，更非行政管理下的会计工作，对此经济发展已经证明。改革开放以来，伴随着经济的飞速发展，经济所有制形式、企业形态以及企业管理体制机制等发生了深刻变化——会计主体的不断变革与经济业务的不断创新，促使企业会计必须同步发展。以企业会计制度为例，从行业会计制度、股份制企业会计制度发展到《企业会计制度》、再到《企业会计准则》以及《企业会计准则》与《国际会计准则》的全面接轨，就是为适应经济与经济主体不断发展而制定的；同样得益于实践的发展，企业会计方面的制度、政策、方法等理论研究也在经济快速发展期间取得了长足发展。可以说企业会计推动着会计学的发展与创新，而多年来这种发展与创新更多的是着眼于企业“会计业务”，而非企业“会计管理”。

会计活动伴随着企业生命周期，贯穿于企业经济活动始终，渗透于企业管理过程中，从企业管理角度看，会计机构不仅是企业管理的内部框架组成部分，同时也是企业会计活动的主导者与执行者。虽然国家对会计机构、会计人员、会计准则、会计信息化、会计档案等多维度与层次均有规定，但是要将宏观的“规定”落实到微观的企业中，除了具体管理者具备会计专业知识外，还需要以此为基础对会计活动进行组织、过程控制——笔者认为这属于企业会计管理的范畴。对于企业会计管理，概念界定与理论研究鲜有提及，而将企业会计管理的内容如同会计要素、财务管理要素一样形成统一认识更是无从谈起，实务中更多依赖的是会计人员对各种会计规定与管理经验的综合运用——这是会计管理在企业间、行业间差异性明显的主要原因之一。为便于企业会计管理的规范，促进会计信息的可比与规范，有必要就企业会计管理要素进行分析与探讨。

一、企业会计活动

结合企业生命周期、经营管理过程，企业会计活动主要可以分为以下部分：

（一）设置会计机构，配备会计人员。这是会计管理的实施者，也是会计活动的主要执行者。没有此或委托外部机构代理记账，只能是会计活动的开始，而谈不上会计管理的开始。

（二）制定会计制度。会计制度是企业在遵守国家有关法律法规和《企业会计准则》（或其他会计制度）的前提下对企业内部会计核算的规范与规定，属于企业会计核算的“基本制度”；同时为便于操作执行，在制定制度时还要确定会计政策，即同一经济业务存在多种选择时企业采用的会计处理方法。

（三）会计核算。这是企业会计部门的日常工作组成——是会计工作的基础部分，属于会计制度与会计政策的执行。

（四）会计报告。不论是国家税务、债权人、出资人等主体需求，还是企业经营管理需要，以会计核算为基础的反映企业一定时期内的财务状况、经营成果、现金流量等信息的报告文件是会计管理工作的阶段性成果之一。

（五）会计监督。这是会计的基本职能之一，对企业来说，会计监督主要是会计机构和会计人员依照法律的规定通过会计手段对经济活动的合法性、合理性和有效性进行的监督，目的在于防范与控制企业管理风险，保障企业经营目标的实现。

（六）会计档案。

（七）特殊事项。主要指企业分立、合并、清算等。

二、企业会计管理要素

（一）会计机构与会计人员

对于会计机构的设置《会计法》没有明确规定，《会计基础工作规范》中规定“各单位应当根据会计业务的需要设置会计机构”。这主要是因单位所处发展阶段、发展规模不同，但是从企业管理角度不设置会计部门或在其他部门人员中配置专职会计人员无疑是对会计管理工作的轻视与弱化，同时也不利于会计管理活动的开展；对于多层级管理企业来说，机构与人员的设置与配置不仅是管理级次与管理跨度的问题，同时反映着上级单位对下级单位的管控能力。为此企业会计管理首要考虑的应当是会计机构的设置与会计人员配备。

有了会计机构与会计人员，企业的会计活动才能与企业管理融为一体，与机构和人员相关的管理活动才能有效展开，具体有：1.会计管理跨度与管理层次，企业的扩张会带来企业经营的扩展与企业管理层次的增加，会计管理是调整管理跨度还是增加管理层次需要征求会计机构的意见与建议，同样企业的收缩也是如此；2.岗位设置，要根据不同的管理层级与经济业务管理需要进行科学的岗位设置，这是分工的需要，也是稳定人员队伍的需要，否则会因能力与岗位不匹配而产生工作效率低下或人才流失的问题；3.岗位轮换，这是内控管理的需要，同时也是人才培养的需要，特别是大中型企业，没有不同会计岗位的历练很难能驾驭整个企业的会计管理工作；4.业务培训，将会计业务与企业业务结合，将制定的会计制度与政策在企业内部推行实施，将国家新出台的制度、政策在本企业的落实与具体执行等，这些不论是会计的新进员工还是老员工，对人员定期不定期进行业务培训才能使会计人员不断的服务企业发展；5.后续教育，这是国家的规定，同时也是个人更新知识的有效途径，对人员与管理层次较多的企业来说，要做好后续教育组织与企业业务工作的协调；6.工作交接，这主要指人员离职离岗造成的工作交接，不同于岗位轮换，具体管理要分一般会计人员的工作交接与会计机构负责人、会计主管人员的工作交接。

(二)会计制度

从上世纪九十年代至今，我国会计制度从多种行业会计制度逐步统一到《企业会计准则》，其主要目的之一就是为了会计信息的“可比”。对国家而言《企业会计准则》是涵盖全面并适用所有企业的，但这并不意味着具体企业只需“拿来”使用就可以了，除对制度建设不重视的小微企业外，《企业会计准则》对大部分企业而言只能是指导意义上的“规则”，要变成企业内部管理的“制度”需要按照《企业会计准则》要求，结合本企业实际制定用于指导和规范会计业务的企业内部会计制度，特别是会计主体层级较多的企业；同时《企业会计准则》对业务处理有多种方法选择时具体企业执行哪种方法——即会计政策也需要明确。无规矩无以成方圆，会计作为国际通用的商业语言，本质就在于“规则”性，没有“规则”下的会计信息就是一堆杂乱的信息，因此会计制度与政策对企业会计活动来说是必须明确的基本事项，这也是企业对外“会计报表附注”中首先明确告知“会计制度与政策”的根本原因。下面主要以《企业会计准则第4号——固定资产》为例就具体管理进行说明：

1.制定会计业务的核算规则。第一是划分固定资产的分类以及在此基础上制定“固定资产”会计科目的明细科目；第二对会计科目使用进行说明，这一点类似于《企业会计制度》中的“会计科目使用说明”。

2.明确会计业务中采用的办法。需要明确每项或每类固定资产的折旧年限、折旧方法、预计净残值或残值率等。

3.做好与其他管理制度的衔接。企业的会计制度侧重于价值管理，而固定资产管理制度侧重于实物管理，同一企业针对固定资产的两个制度要做好制度的设计衔接，主要有固定资产的确认标准、划分类别、折旧（使用）年限等。

4.设计内部管理报表（若有）。重大固定资产的年维修费、年产出、年使用时间等信息可以根据内部管理需要设计报表进行管理，这不属于规定的“披露”内容，但对于固定资产比重较大的企业来说却可能属于重要的管理信息。

5.制定会计报表的合并规则。这一点对于集团性企业或存在内部交易的关联方企业来说是至关重要的，否则集团公司或母公司的合并报表就难以及时合并。

6.协调会计业务中的管理关系。如会计年报时，固定资产管理部门需要提交盘盈盘亏固定资产的相关处理意见，以便会计部门采取挂账或是损益处理；有诉讼官司的需要法务部门提交有关资料，以供会计部门判断是否需要对预计负债进行确认；人事劳资部门需要提交年终奖金的发放方案，以便会计部门进行成本分配或费用确认，等等。

(三)会计核算

会计核算是会计工作的基础与重要环节，也是财务会计日常工作的重要组成，在会计电算化出现以后，会计核算在会计工作中占有的比重逐步下降，现在会计信息化的推进过程中会计核算已部分实现了人工智能，但会计核算在会计工作中的“基础”地位仍然没有改变——因为会计核算是以会计科目作为信息归集手段的，而会计科目是会计核算的专业标签。对此管理主要有：

1.根据内部管理需要选择会计凭证类别。选择1类（记账凭证）、3类（收付转）还是5类（现收付、银收付、转账凭证），取决于企业实际与管理者对货币资金的关注程度。

2.会计科目的管理权限要集中。对于内部往来或关联交易较频繁的集团化企业，合并会计报表编制前首先要做的是会计科目与相关经济事项的对接，其次才是分析并编制抵消分录。如果各个会计主体有权对会计科目（主要是明细科目）进行设置并随意增减，合并报表就比较困难。从企业整体管理出发，为了会计信息的归口统一与报表合并，在初设会计科目时要充分调研企业内部各会计主体的科目使用情况，科学设置明细科目，同时会计科目的管理权限要集中。

3.原始凭证的再复核。会计核算是原始凭证与会计凭证的会计处理窗口，经过会计核算，原始凭证将成为具有档案性质的会计凭证的组成部分，因此会计人员要对已经财务管理程序审核（批）过的原始凭证再复核，防止财务审核（批）后与会计记账前的丢失、抽换。

4.规定结账前的工作要求。这一点理论明确、实际操作程序固定，不多重复赘述，重点要关注损溢的完整、配比情况，因为除损溢外的会计核算与定期结账的关系不大，或者说会计定期结账工作的主要目的之一就是核算企业的损溢情况。

(四)会计信息

会计信息首先是运用会计制度、法规、方法和程序对经济数据的加工和整理，其次是对会计信息的进一步分析和解读。一般来说，会计信息主要由外部会计报告、内部会计报告和其他经济信息组成，其中外部会计报告属于会计信息的主要组成，也是国家规定了体例和组成内容的会计报表体系；相比外部会计报告，内部会计报告内容更加详实、提出的问题更透彻，报表组成和格式具有灵活性；其他经济信息主要指为满足管理者某一对象、方面或某一领域的需求而基于会计知识和法规对有关信息进行整理分析后的信息。对会计信息的管理主要有：

1.按统一的口径与格式编写信息。这一点主要针对内外会计报告，属于“会计制度”的执行与“会计核算”结果的整理、合并、分析等。

外部会计报告对内要为经营管理服务，对外要满足不同信息使用者的需求。对单层级企业来说，基本是会计部门为主就可以“编制”完成的，但对于多层级管理的企业来说，除在企业内部“会计制度”中予以明确外，还需要会计部门协调同级部门与所属管理企业之间的业务配合，具体上文已经述及。

内部会计报告主要为企业管理者服务，信息内容上弥补了外部会计报告综合而不明细的缺陷，报告着眼点于“分析未来”，而不仅仅是“反映过去”。报表编制以会计部门编制为主，报告分析要体现会计的专业性，简单说内部会计报告是立足财务会计而形成的管理会计报告。

2.信息的协作、分享。第一是在信息收集上做好与相关部门的协作，这是业财一体化的发展要求，也是记账型会计向管理型会计转变的基础步骤；第二是在信息的整理加工中做好部门内部的协作，会计岗位的划分与业务工作处理流程决定了整体工作需要内部分工与协作；第三是做好信息的内部分享，这是提高部门工作效率的办法，也是内部岗位轮换机制确立的基础措施。

3.信息的保密。未公开的会计信息属于企业秘密的组成部分，在管理上要服从企业对信息密级管理的相关规定，也要结合会计信息的生成过程进行相应的管理，具体管理措施有：第一是在岗位分工基础上的信息分层，这一点在会计电算化时代已经成熟，同一系统不同的岗位角色与权限设定自然就将信息访问范围进行了划分，只有“会计主管”以上的岗位角色才能看到全面的会计信息；第二是设计信息的传递路径与格式，这是会计信息协作与分享基础上的会计信息集中，而非反之；第三是签订保密协议，这一点针对的主要是对企业会计报告进行审计的社会审计机构。

4.会计信息化管理。从会计电算化的兴起、普及到会计信息化的发展，会计信息的智能化程度正在迅速提高，对此可分为非常项和常项管理，其中非常项管理的内容有：会计软件的配备，会计软件与企业其他信息系统的兼容，会计软件与银行、供应商、客户等外部单位信息系统的互联等；常项的管理有信息系统的日常维护、安全管理等。

(五)会计档案

会计档案作为具有保存价值的会计资料，是企业档案的一部分，其管理要服从《档案法》与企业档案管理的相关规定，同时也要突出会计档案的特点，具体管理要点有：

1.规定会计档案的范围。《会计档案管理办法》第六条对会计资料的归档范围进行了分类归纳，但是“其他辅助性账簿”与“其他具有保存价值的会计资料”在具体企业适用时需要结合实际情况予以明确，以便内部管理执行，如果继续代之“其他”将失去内部管理制度的必要性。

2.会计档案的收集、整理、立卷。第一，以职责形式明确到具体责任人，纳入个人考核与部门考核内容；第二，分类规定完成时间，如可要求会计凭证在月度结束30天内完成整理归档、会计账簿在年度结束90天内完成整理归档等；第三，规定立卷的次序，此处就要体现会计档案的特点，总体按照会计凭证、会计账簿、会计报表的次序装订，具体类别次序建议为：会计账簿按银行存款日记账、现金日记账、总账、明细账（按会计要素次序）、辅助账次序装订，会计报表按月、季、半年、年次序分别独立装订（因为保存期限不同）；第四，制定不同会计资料的具体规格与封面、扉页填写内容；第五，其他，如会计凭证附件的粘贴要求、附件过多或特殊是否单独装订等。

3.临时保管。第一，规定临时保管期限、保管地点，指定保管人；第二，保管期内的工作职责，如编制《会计档案保管清册》。

4.会计资料的归档。第一，移交时编制《会计档案移交清册》；第二，档案管理部门按企业档案管理要求对会计档案的整理（若需要）；第三，编制《会计档案案卷目录》与《会计档案案卷目录索引》。

三、值得探讨的方面

从会计定义角度讲会计监督是会计的基本职能之一，属于会计工作的组成部分；从管理角度讲监督属于过程控制环节，属于管理的组成部分。如此可以说会计监督是包含在企业会计管理范围内的，但会计监督是否就构成企业会计管理的要素？笔者认为值得探讨。

按照《会计法》的相关规定，会计监督可分为“企业层面”的企业会计监督和“非企业层面”的财政、税务、中介机构等的会计信息监督与社会审计监督，“非企业层面”的会计监督不属于本文探讨的重点，本文着眼于企业主体实施的会计监督活动。基于此，“企业层面”会计监督的内容有：第一，按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核——第14条；第二，定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，不相符的提出处理意见——第17、29条；第三，检举企业和个人违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的行为——第30条。以上三点内容看似简单，实则会计专业性很强。首先审核原始凭证——这属于前期监督；其次核对实物、款项及有关资料是否相符——这属于过程监督；最后是对违法的会计行为监督——这属于结果监督。

首先看前两点内容，都与会计核算密不可分，审核原始凭证——这是入账前的审核，核对实物、款项及有关资料是否相符——这是结账前的审核，可以说会计核算与会计监督属于会计手段的不同视角，割裂二者关系谈会计监督是不正确的。将会计监督不纳入企业会计管理要素，一方面是避免内容重复，另一方面会计核算更能体现会计机构的管理主体作用。

其次看第三点内容，这是举报违法会计行为的法律保障，但并不是企业会计管理的着眼点，一方面“举报”是举报人基于职业道德或其他因素的反映，企业对人员的职业道德或其他因素缺乏辨识与具体管理；另一方面相比控制违法会计行为的举报，企业更愿意将管理着眼点放在防止违法会计行为的管理上，而对此通过会计人员、会计制度、会计核算、会计信息等环节的管理是更能保障结果的。

综上所述，笔者认为企业会计管理要素可以归纳为六点：会计机构、会计人员、会计制度、会计核算、会计信息、会计档案。