关联方交易审计风险及其防范对策分析

□ 文| 许 晓

关联方交易审计风险的特点

1.复杂性。近几年，随着我国经济的整体发展，企业的经营模式和生产规模不断发生变化，业务涉及也逐步由单一模式转变为多元化，这也就使关联方交易更加繁琐复杂。主要有以下两方面：一是，关联交易的方式多元化，从早期关联购销发展到股权转让和资产置换，从有形资产的交易发展到无形资产的交易。其中国有企业通过资产剥离方式改制上市的示范效应，更使得此类关联交易受到市场的青睐。致使关联交易游走于合法与违法之间，这也使得审计工作更加复杂。如果审计时，不能秉承实质重于形式识别关联双方，那么企业间非公允的交易就更加难以察觉。二是，隐瞒关联交易手段的多样性。会计准则提到要对关联交易在说明中予以披露，但是企业往往在实际形成会计报表时选择性地披露关联方及相关交易，对于较难识别或非公允的往往不主动详细披露，从而隐瞒关联方关系，或者是为了规避披露，将关联交易包伪装成非关联交易，目前出现的关联方交易非关联化的主要形式有：（1）将一笔关联交易拆分成多笔非关联交易。通过1家或者多家过桥公司，粉饰高价出售资产带来的收益。（2）通过出售股权等方式，从名义上解除关联方关系，以便转移对关联交易的关注；（3）整体规划，通过一揽子协议的安排，将事实上的关联交易提前到法律认定的关联关系形成前完成相关交易。上述交易的复杂性增加了审计的复杂性。

2.客观性。法律上规定交易双方存在平等关系，具有同样的权利和义务，但在现实情况中，却存在着一方主导，控制或影响另一方的情形，存在着实质性的不平等。这就导致一方违背另一方意愿，为实现自身特殊利益，利用非公允交易的情况。另外，目前我国现有的相关法律规章制度还不够健全完善，对违反会计准则等制度的企业查处力度不够，助长了企业违规进行关联交易的发生。在这些因素的共同影响下，不可避免的出现关联交易审计风险。

3.可控性。如上所述，关联交易的审计风险普遍客观存在且复杂多变，但此类审计风险又可以通过科学的方式进行合理控制。如果审计人员队伍自身专业性过硬，严格合理公正地执行审计程序，对被审计方的内外经营环境充分了解，做有效风险评估，并综合分析设计合理恰当的审计方案，对于前期分析和预估的风险进行有效的风险应对和控制，并时刻保持审计人员的谨慎和公正，这样的审计风险就可以避免或者降低，也就是说，这种关联方交易暗藏的审计风险具有可控性。

关联方交易审计风险的成因分析

关联方交易重大错报风险分析

1.关联交易认定层面错报风险。认定层面的错报风险不仅指企业交易类别、信息披露等事项，还延伸到企业经营管理和政策环境，进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险指被审计单位在排除内部控制影响的前提下，由于内部和客观环境影响，使得关联交易存在重大错报的可能性。近些年来，全球经济下滑，企业整体利润空间不断被挤压，为实现一定的财务目的，关联交易的非公允性更为突出，加上关联交易造假成本低廉，使得被审计单位热衷于依靠此类手段创造利润。

结合关联交易的多元化和手段的多样性，导致审计评价固有风险时，很难匹配行业标准作为参考，给审计工作带来难度。控制风险指因被审计单位内部控制失效而产生的重大错报风险。主要是因为企业股权结构合理性不够引起。

像我国上市公司多存在一家独大的现象，大股东可以左右公司运营方向和政策制定等，势必削弱了内部控制在企业经营管理中的作用，增加了隐瞒关联方关系和发生违规关联交易的概率，影响了审计人员对关联方关系和关联交易的判断，从而引发审计的控制风险。

2.财务报表层面错报风险。与舞弊相关的责任审计中指出，财务报表的错报可能由舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是被审计单位的故意行为还是非故意行为。如果被审计单的关联交易不属于市场行为，可能造成财务报表的错报。此类错报包括编制虚假财务报告的错报和侵占资产为目的的错报，而关联交易则会同时产生上述两类错报，给审计工作带来较大的风险。

关联方交易检查风险

检查风险要素指的是因审计程序设计方面的缺陷或者不规范的操作，使审计人员不能准确察觉信息披露中可能存在的重大错报或瞒报漏报等。原因在于，一方面蓄意包装后的关联方交易存在隐蔽性和关联交易的复杂性，看似非关联的一般交易背后需要经验更丰富且判断更敏锐的审计师识别出来；另一方面审计人员采用了不恰当的审计程序和检查方法，如通常来说关联方交易的审计不应当采取抽样的方式，而应当采用全面审计方式。再加上审计证据获取不足，审计资源受到被审计单位限制，往往按照一般交易审计程序，无法识别出关联交易的舞弊，导致审计风险。

关联方交易审计风险的防范对策

完善相关法规准则

要立足我国关联方交易发展和市场经济改革的实际情况，并学习借鉴国外先进可行的财务审计制度，进一步完善改进我国具体的会计准则。

另外，也要加大对关联方交易涉及企业和会计师事务机构等审计部门的违法违规行为的惩处力度，给予监管部门更大的执法权和监督权，鼓励更多专业的社会力量进行监督举报违法违规行为，完善审计制度和惩处监管制度，便于更好地引导关联方交易会计和审计工作的良性发展。

正确识别关联方及其交易

审计工作中，准确识别关联方及其交易很关键。潜在隐蔽的关联方及其交易将对审计工作和审计结果造成重要影响，所以审计人员要做好以下几方面工作：检查企业经营期间的重大投资和交易，判断是否存在关联方及其交易；检查董事会或股东大会的会议记录等材料，查找是否存在关联方及其交易；检查相关的借贷合同、租赁、融资等业务，询问判断是否存在关联方及其交易；同公司管理层交谈，了解其基本情况和收入情况，从中判断是否存在企业关联方及其交易。

创新审计技术方法

随企业经营模式的不断优化，使关联方交易形式也不断变化更新。按照传统的审计方法和审计程序应对不断发展的关联方交易，势必会遗漏很多隐形的非公允信息，很难实现审计风险检查控制在合理范围之内。所以，为保证审计的合理合规，提高审计效率，审计工作人员要不断更新知识储备，提高专业能力，不断创新审计技术方法。可以利用不断发展的大数据信息平台等新媒体技术，提高云端审计资源的利用率，更加客观全面地区分非公允的关联方交易，实现关联方交易判断的公允性，降低审计人员审计中可能出现的错报、漏报等检查风险。

加强审计队伍建设

关联方交易不仅要求不断创新审计方式方法，还要求审计人员要专业知识过硬，要对关联方交易经常用到的方式方法熟悉了解，要学会洞察可能出现的检查性风险。比如说，审计人员要对被审计方是否存在利用关联方交易对企业废弃资产过高评估等隐藏信息有所判断，察觉企业的舞弊方式和手法，降低或者规避可能出现的检查风险。审计人员要在日常工作做好总结和归纳，不断提升审计职业判断能力，不断提升专业能力水平，将审计风险控制在可接受范围。

结语

关联方交易因其存在较高的复杂性和隐蔽性，企业可操作的空间很大，给审计人员带来的挑战可想而知，审计业务承接和开展过程中，要了解被审计单位的整体环境，对关联方交易情况有清晰准确的职业判断，降低可能发生的各种风险，并对实际发生的审计风险做好有效化解，才能实现企业间公平竞争，保证审计行业健康发展。