从理论到实践的转型：论课税要件适用的双重面向

黄 卫

(吉林大学 司法文明协同创新中心、吉林长春 130012)

一、引言：不应被忽视的课税要件

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中已经明确提出了要“落实税收法定原则”的要求。在我国现行税法体系中，法律有8部、税收行政法规约30余部、税收行政规章约50余部，而税收规范性文件超过5500余部。碍于税收实际的复杂性与多样性，法律仅能做原则性规定，具体内容只能留待大量的行政法规、部门规章乃至规范性文件进行规范。这种现象虽有积极的一面，但消极作用更为突出，主要表现为缺乏稳定性、层级不高、名称各异、体系混乱、冲突严重，甚至在不同的单行税法与税收行政法规、部门规章、地方性法规之间以“合法授权”的名义改变税法法律的规定。尤其是实践中“部门的‘批复’或‘决定’取代了被解释对象，成为实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的文义，相当于变相立法。”(1)刘剑文：《十二届全国人大常委会专题讲座第三十讲：落实税收法定原则的意义与路径》，参见：中国财税法网，http://www.cftl.cn/ArticleInfo.aspx?Aid=49170&LevelId=002001002，最后访问日期：2017年11月7日；刘剑文、陈立诚：《财税法总论论纲》，载《当代法学》2015年第3期。在我国，通过下位法规扩大、缩小甚至变更课税要件的情形时有发生，尤其是作为规范底端与纳税人最直接、最密切的规范性文件。例如，我国《企业所得税法》原则性规定了小微企业可得享受税收优惠的规定，《企业所得税法实施条例》中明定了小微企业基本认定条件且未区分“居民企业”或“非居民企业”，但《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》(国税函[2008]650号)中却将小微企业限缩为“居民企业”。(2)《企业所得税法》第28条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第92条规定：“企业所得税法第28条第1款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》(国税函[2008]650号)规定：“企业所得税法第28条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。”又如，财政部、国家税务总局《关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)将行政法规《契税暂行条例》的客体变更，《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)将行政法规《房产税暂行条例》的税基变更。(3)《契税暂行条例》第2条规定：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：(一)国有土地使用权出让；(二)土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；(三)房屋买卖；(四)房屋赠与；(五)房屋交换。”《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)规定：“对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。”《房产税暂行条例》第3条规定：“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。”《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”无独有偶，我国台湾地区也存在类型情形，且其形式更为多样化，如在税法实际运行过程中通过行政法规、规范性文件、法院判例、法院决议将课税要件的主体(4)我国台湾地区“司法院”释字367号解释指出：“营业税法施行细则”第47条规定系将法律明定之申报缴纳主体营业人变更为买受人即变更申报缴纳之主体，属课予买受人申报缴纳之义务，有违税收法定原则。、客体(5)我国台湾地区“司法院”650号解释指出：“税收稽征机关”根据“营利事业所得税查核准则”第36条之一第二项规定，就公司资金贷与股东或他人而未收取利息等情形，径予设算利息收入，课征营利事业所得税。“税收稽征机关”如就公司资金贷与股东或他人而未约定利息等情形，设算实际上并未收取之利息，实为扩张或拟制实际上并未收取之利息，涉及税收客体之范围，并非“税收稽征机关”执行所得税法之技术性或细节性事项，显已逾越所得税法之规定，增加纳税义务人法律所无之税收义务，与税收法定原则之意旨不符。、税收客体对主体之归属(6)我国台湾地区“司法院”662号解释指出：“最高行政法院”决议关于被继承人死亡前所为赠与，如至继承发生日止，“税收稽征机关”尚未发单课征赠与税者，应以继承人为纳税义务人，发单课征赠与税之部分，逾越“遗产及赠与税法”第15条之规定，增加继承人法律上所未规定之税收义务，与税收法定原则之意旨不符。、税基(7)我国台湾地区“司法院”657号解释指出：“所得税法施行细则”第82条第三项规定与“营利事业所得税查核准则”第108条之一规定关于营利事业应将账载逾二年仍未给付之应付费用转列其他收入，非但增加营利事业当年度之所得及应纳税额，且可能带来一时不能克服之财务困难，影响该企业之经营，显非执行法律之细节性或技术性事项；况以行政命令增加二年之期间限制，就利息而言，与民法关于消灭时效之规定亦有不符。虽上开法规分别经1963年1月29日修正公布之“所得税法”第121条，及“所得税法”第80条第五项之授权，该等规定仅赋予主管机关订定施行细则及查核准则之依据，均未明确授权财政部发布命令，将营利事业应付未付之费用径行转列为其他收入，致增加营利事业法律所无之税收义务，已逾越所得税法之授权，违反税收法定原则。予以缩小、扩大乃至变更。可见，课税要件在税法实施中是一个十分重要且不可回避的议题。

在税法理论上，所谓课税要件(Steuertatbestand)，是指税收主体(Steuersubjekt)、税收客体(Steuerobjekt)、税收客体对税收主体之归属(Zurechnung)、税基(Steuerbemessungsgrundlage)、税率(Steuersatz)均由制定法(形式意义之法律)进行规范(8)参见Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§3 Rz.230.，是税收实体法中关于成立税收债务关系请求权的各种抽象前提要件之整体。(9)参见Birk, Steuerrecht, 12. Aufl., 2009, S.36.课税要件在立法者就各种应当课税事实经过类型化、抽象化、条文化后，规定于税法规范中。“法律上的概念必须尽可能宽泛且考虑到所有相关组别和调节对象。立法者尤其不能选择某一非典型情况作为法定类型化的样板，而必须实事求是地以典型情形为标准。”(10)BVerfGE 84,348; BVerfGE 87,234; BVerfGE 96,1; BVerfGE 122,210;BVerfGE 122,210.因此，课税要件的任务即为描述税法所应当课税的情形，以区别节税、避税、逃税。在通常情况下，课税要件与税收构成要件、税收要件、课税要素等混用，它们仅是名称不同，均指同一事物。由于德文“Steuertatbestand”是由“Steuer——税收”与“Tatbestand——构成要件”组成的合成名词，故将其直译为“税收构成要件”并无不当，但其偏重于静态意义上各要素的组成；而将其译为“课税要件”，一方面，与日本法上“課稅要件”以及我国台湾地区的称谓相一致，且与税收学上“税收要素”相区隔；另一方面更偏重其动态意义、适用意义，是由观念、制度、规则等多层次、多维度组成的税法学理论与实务动态应用体系。

课税要件的理论雏形来源于其他部门法的构成要件理论构造以及税收学上“税收要素”理论，这就从本质上决定了其无论从外观还是质理均与其他学科存在天然的联系。由于部门法之间的理论层级差异，以及税法学与税收学定位的不同，课税要件理论资源十分匮乏。以税收学上“税收要素”理论为例，其植根于税收经济学的最优税制理论、税收经济分析理论、税负转嫁与归宿理论以及税制改革与设计理论，从而滋养成就了其上通理论、下达实务的品性。相较之下，课税要件在理论上不仅鲜有着墨，(11)笔者通过中国知网(CNKI)检索我国大陆地区学术论文，以“税法构成要件”或“税”和“构成要件”为主题检索论文，专业性学术期刊发文仅为2篇(汤洁茵：《税收之债的构成要件及其对征管的影响》，载《财会研究》2008年第14期；滕祥志：《税法的交易定性理论》，载《法学家》2012年第1期)。在实务上更是无人问津，大多都停留在书本上基本概念及各具体要件介绍的层面，就连传统的意义、特征等均无触及，更遑论理论界限为何、实践取向为何以及如何操作适用、如何司法适用等。而所谓理论上的共识也仅限于对课税要件各具体组成要素的认可，对于实务操作毫无帮助，本应充当引导税法适用起始点乃至认为是“常识”的课税要件，在税法实践中并未得到很好运用。

课税要件遭受忽视的境遇，其症结可从以下几个维度深究。从宏观而论：其一，我国立法机关本身无法因应税法与生俱来的实践性、专业性、复杂性和多变性；其二，税收作为国家宏观调控手段与税收法定之间的冲突；其三，税务行政机关为达成税收任务与践行税收法定之间的冲突。从微观而论，鲜有学者从适用层面上系统探讨“课税要件”理论。课税要件在实务适用中缺席，具体而言，首先，课税要件法源效力有待提升。从我国现实情况看，整个税法体系的法定化程度不高，充斥着大量授权性立法，税收政策优位税法的传统习惯导致低位阶规范性文件任意变更上位阶法律、法规明定的课税要件。其次，课税要件在税务行政过程中未得到适用。税务机关在行政过程中，传统“权力关系”思潮残余浓重，尚未树立纳税人权利保护意识，在实务中往往选择较为简单的核定征收、开票附征等方式，造成征纳双方矛盾更尖锐、更突出，形成“强行政——弱人民”的非均衡局势，并导致纳税人漠视课税要件，盲从于税务机关的模糊执法、行政协调等。最后，税法从业人员专业化程度的不足。相关税法从业人员除受前述成因的影响外，税务机关为达成税收收入目标惯行的征管模式，“以吏为师”采取会计思维、行政思维、公法思维进路；而思维定式所形成的路径依赖，决定了相关税法从业人员“重结果、轻过程”，注重实用功效的执业模式，问题的论证、解决往往不遵循逻辑缜密的法释义学解构过程，自然不会也更不需要适用课税要件理论。上述成因共同协力作用，使得课税要件功能不彰，流于空洞化、徒具形式，符号性意义远大于实质性意义，从而松动了执法、助长了违法冲动、创造了违法的温床，从而造成了税收征纳的“法外循环”现象比较突出。

本文并非是在反思、批判既有的“课税要件”理论基础上进行立论，而是在理解的基础上进行拓补、拾遗，通过对德国既有理论以及我国台湾地区司法实务的引入，试图凸显“课税要件”并非一个静态、抽象的理论概念，而是动态、具象的实践适用工具。课税要件为“税收法定原则”之重要的要求之一，具有贯彻税收法定原则保障基本权利的功能。在税法的建制上，课税要件理论提供了基本体系架构，在立法上帮助立法者从税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基、税率及税收之减免事由(12)相关减免事由等。参见叶姗：《社会财富第三次分配的法律促进》，载《当代法学》2012年第6期。来规划具体的税收制度(13)相关课税要件法律保留理论及实务。参见黄卫、郭维真：《税法法律保留原则的实践分析与确立路径》，载《税务研究》2019年第10期；黄卫：《作为司法审查方法的法律保留原则》，载《法律方法》2019年第1期。，在研究上协助学说从体系的观点探讨及说明税法的思考工具，在实务上更是税收征管机关判断税收债务何时发生以及应由谁负缴纳义务的基准。课税要件之于法的适用，若以“三段论法”说明，即为：大前提——“课税要件”，小前提——“课税事实”，结论——“税收债务”。可以说，课税要件为我们提供了分析案件的思维工具，藉由“税收法定”原则，贯彻“税收债务关系”理论，进行全面、系统的法教义学(die Rechtsdogmatik)体系建构，预为税务行政审判“找法”、“用法”之参考。

二、课税要件规律的理论界限

课税要件作为法继受的产物，并非简单的移植过程。课税要件理论先天脱胎于民法、刑法的理论构造，其各个要件内容与税收学上的税收要素理论高度重合，自始至终均缺乏植根于税法土壤的理论建构。但是，税法学本身长期发展出的厚重理论底蕴，如“税收法定”“税收债务关系理论”等奠定了税法学的整体基调，其保障人权和维护法的安定性的本质属性，也决定了其与民法、刑法等其他部门法和税收学的分野。税收法定原则作为整个税法的基石，衍生课税要件法定与课税要件明确，要求巩固课税要件的法定性与明确性。基于“税收正义”的价值导引，应以“税收债务关系”为逻辑起点，展开其适应的基本逻辑：首先确定需要课税的税收客体，再通过法定计算程序形成具体的课税标准，依循税收客体对税收主体的归属确定税收主体，最后对课税标准适用法定税率得出纳税人最后应当缴纳的具体税款。在此基础上，围绕税收债务的成立、变动、消灭，型塑立法、司法、执法。

(一)税收正义：课税要件规律的内在价值导引

“中国宪法和法律确立了具有中国特色的统一而又多层次的立法体制，这就决定了中国特色社会主义法律体系内在统一而又多层次的结构特征，这既反映了法律体系自身的内在逻辑，也符合中国国情和实际。”(14)《中国特色社会主义法律体系》白皮书。但实际上，立法质量常为人所诟病，实务上也常产生因立法不明确，导致行政机关无法“依法行政”。就税务行政而言，税务机关往往在法制不备的情形下，以职权制定规则。由于产生法规范的源头杂而多样、法出多门，法规范自然也呈现种类繁多、叠床架屋甚至相互冲突抵牾的情形。针对同一事实可能适用两个以上规范，也可能产生相互歧异的结果。例如，税务机关曾先后颁布数个规范性文件如[1995]48号、国税函[2000]687号、国税函[2000]961号、国税函[2003]1345号、财税[2006]21号，就以转让股权为名实为转让土地或房地产的行为是否征税形成见解不一、前后矛盾的情形。尤其税务机关遵循由具体而抽象地适用法规范，也就是说，在实际行政时，税务机关通常会优先适用下位阶的具体规范(如规范性文件)，再递次适用较高位阶的抽象规范(如法律)。加之，法本就不具有同等性，而是依其在法秩序下，效力来源之位阶性、效力范围、特征与受审查密度的不同而有其不同规范效力来加以区分。“法必须是不因内在矛盾而自相抵触的一种内部和谐一致的表现。”(15)《马克思恩格斯选集》(第4卷)，人民出版社1995年版，第702页。因此，应当将法源所衍生各种法规范予以汇纳并理析其条理，使各种税法法规交织在一套内在和谐的规范系统之内，使税法秩序内的各种法规无相抵触、融洽和谐，从而促进法之和平、维护法之安定性。

课税要件要素在税法上通常散置甚广，有时不但几乎适用整部与特定税目有关的法律，甚至还跨越两个法律。当前，税法学的研究重点仍然是消除税法效力体系内部的冲突与矛盾。“‘体系正义’要回溯到正义之要求，一致性只是一种平等原则显现，它担保了法秩序的无矛盾性，并且实现了正义的普遍化的倾向。”(16)Canaris, Sustemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2.Aufl.,1983,S.16f.“在法秩序的内在体系中，不同的规范内容必然会产生规范冲突矛盾的情形，但在整体的实证法规范上却不容许有内容上相互矛盾的规范产生。”(17)参见Rüthers, Rechtstheorie, 2.Aufl.,2010,Rn.271.因此，应当“依据符合事理之伦理性基础原则建立税法的内在体系，并以前后普遍适用之一贯性(Folgerichtigkeit)与价值无矛盾性(Widerspruchsfreiheit)作为公平正义税法秩序的基本要素”。(18)Tipke, Die Steuerrechtsordnung ,BandⅠ, 2.Aufl., 2000, S. 263f.这实质上就是要求在将税收正义作为价值评判标准时，必须依循体系一致性的标准，尽可能地消除其间价值判断上的矛盾。尤其是落实到具体法规审查或具体个案解释时，应以课税要件为评价媒介，考量具体单行税法体系内部以及整体税法体系的逻辑一贯性，判断其是否合乎税法本身经济调控、社会管制、简化规范等目的，是否为宪法所容许，也并未假借税法的形式外观掏空个别基本权利的核心内涵并造成整体法价值上的冲突矛盾。

在“税收正义”的意涵之下，立法者不享有无限制的立法形成空间。无论是总额化、类型化的课税规则，还是税收减免、优惠事项乃至于课税要件，都必须符合内在体系逻辑以及整体法秩序的体系正义，具体可依“税收正义”的四阶段衡量方式审查：(19)参见Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, S. 301ff.第一，“事物法则的探求”：立法者应将涉及税收上负担能力的事实差异点全部筛选出来并予以考虑；第二，“整体法秩序的体系正义”：在整体法秩序框架下，评价上述差异点有无予以差别待遇的必要；第三，“税法体系内的体系正义”：探求个别税法规定是否符合整体税法体系的体系正义；第四，“前后一贯性”：依循税法的基本原理、原则，并以此来衡量相关规定是否合理。法官在“税收正义”的内在价值导引下，通过“课税要件”在大量案件中反复适用，并在此基础上进行归纳、提炼，可以发展出若干类型化的审查模型或审查基准，从而形成税法的信赖基础，藉以提升法的安定性。

(二)税收法定：课税要件规律的外在规则型塑

“税收法定”作为税法的最高原则，是法的基本价值在税法领域最集中的体现。就其实质而言，“税收法定”是国家权力与人民权利之间的分配关系在税收领域合理界分的结果，也就是通过立法机关掌握的立法权来限制行政机关行使课税权的方法和空间。“税收法定原则”对课税要件的型塑，主要是通过税法学上理论探究与实务中实际理论运用，达到的理论与实践的双向互动。税收债务既为依法定课税要件实现而成立的法定公法债务，当然“不允许税收债务人与税收行政机关以协议的方式约定税收债务是否成立及其内容”。(20)Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinenSteuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, 1979, S. 128.在税法学理论层面上，税收债务主要是通过“税收法定原则”(21)参见：侯卓：《税收法定的学理阐释及其进阶路径》，载《学习与实践》2019年第7期；黄卫：《多措并举助力税法品质优化》，载《人民论坛》2019年第29期。项下所衍生的“课税要件法定”与“课税要件明确”进行规制，而在税法实务层面上则主要是通过个案累积、逐步型塑课税要件，勾勒出课税要件之基本图像。

课税要件法定原则(Prinzip der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung)从法治国原则导出，因此被赋予宪法的位阶，此项原则亦是课税合法性原则的特殊表现形态。课税的合法性，要求课税要件以及法律效果均必须规定在法律之中。(22)参见Tipke/Lang,a.a.O,§3 Rz.233.“为达到人民对于税收负担的预测可能性”，(23)Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.1f.课税要件法定原则提供了税收规划的前提性基础——纳税义务人可信赖既存法律规范的有效性。《立法法》第8条第6项规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。《税收征收管理法》第3条第1项规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”按照课税要件法定原则的要求，在税收立法中，立法机关虽可以把课税要件、税的课赋、征收的规定委任给行政法规，但出于课税要件法定的要求，这种委任只能限于具体的或个别的委任，而一般的、空白的委任是不被允许的。(24)参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林斌译，法律出版社2004年版，第59-60页。课税要件必须由最高立法机关制定的法律予以规制，从而一方面表明国家的课税权来源于人民的授权，表明其民主正当性；另一方面，依据权力区分的要求，通过立法机关独占税收立法权，由法律明定课税要件来规范税收的设立、开征、减免、优惠等，可以有效行使其对征税权的控制，防止行政机关滥用其行政权力侵害纳税人的权利。

按照课税要件明确性的要求(Gebote der Bestimmtheit und Normenklarheit)，一切创设纳税义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须具体明确、特定，从而使纳税义务人可以预测该项税收负担以及具有计算可能性。即使在以法律授权行政法规规定的情形，其授权规定本身也应充分明确地界定其内容、标的、目的及范围，以便该项税收负担具有可测量性，纳税人对该项税收负担究竟到什么程度可以事先预测及计算。(25)参见Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.167.而且，课税要件最后要适用到具体的案件，总是必须加以具体化。是故，所谓课税要件明确性要求的意义，(26)参见Lang, Steuergerechtigkeit, StuW, 2016, S.101.便在于必须由立法机关明确加以规定，避免由行政机关或法院来具体化。

一般地说，课税要件明确原则要求与税收权利义务有关的规范内容必须具备如下要件：(1)可理解性：其意义并非难以理解；(2)可预见性：一般受规范者可以预见；(3)可司法审查性：可经由司法审查加以确认。亦即，“人民有依法律纳税之义务，而法律规范之课税要件，应遵守法律明确性原则。惟立法使用不确定法律概念或其他抽象概念者，苟其意义非难以理解，且为受规范者所得预见，并可经由司法审查加以确认，即不得谓与法律明确性原则相违。”(27)我国台湾地区“司法院”释字697号解释。依此原则，税收立法应将相关重要事项尽可能地明确化、具体化，以防止自由裁量权的滥用，明定国家税收权力的界限，从而一方面可避免税务机关假借法律概念的不确定性或是法律条文的模糊性，无限扩张其行使税收权，造成对纳税人权利的侵害；另一方面，则可使纳税人预测其税收负担，在合法合理的限度内缴纳税收，合理安排经济生活，营造较为安定的秩序，免于税务机关的突袭，最终起到保障纳税人权利的作用。从我国税收立法来看，法律规定不具有明确性的情形也曾存在过。例如，我国原《个人所得税法》第2条第11项规定：“经国务院财政部门确定征税的其他所得”应缴纳个人所得税，其显然不具有明确性。该规定有“国务院财政部门确定征税”以及“其他所得”两个不确定法律概念，通过该条的概括授权赋予了国务院财政部门在该条前10项明定的个人所得之外可征收个人所得税。尽管该规定在2018年《个人所得税法》修订中被删除，但是在国务院颁布的行政法规《个人所得税法实施条例》中规定“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”

(三)税收债务关系理论：课税要件规律的逻辑起点

受“税收法定原则”的拘束，为了维护法的安定性以及纳税人的可预测性，“税收债务关系”的发生、变更、消灭必须建立在“课税要件”这一形式基础之上。只有从课税要件的层面进行考虑，才可厘清传统的“权力关系”与“税收债务关系”。详言之，从国家与社会二元发展的脉络来看，社会领域通过法律与国家领域相区隔而逐步发展、茁壮。尤其是在日益高涨的“纳税人权利保护”思潮推动与“税收法定”保障下，纳税人已非传统高权行政下的从属地位，而是通过“税收债务关系理论”提升自身地位。二者在税收债务之中是平权主体，仅在课税要件满足时，国家方可藉此作为税收请求权的基础要求纳税人缴纳应纳之税，而非既往恣意行使税收行政权。其重要意义更在于，肯认纳税人拥有经济自主权，以建立理性的人格与自我发展的经济基础。

税法学是建立在税收债务关系上的法学学科，并立足于该理论解构税收法律关系，解决实践性问题。纵然在税收法定原则的旗帜下，“税收债务关系理论”能够帮助税法从国家权力的保障向纳税人权利保障的全面转型。但其若不能运用于实践，不能为具体问题提供解决的答案或思路，则其终究还是缺乏实践的生命力，还是停留在纸面上的理论学说。我国《税收基本法(税收通则法)》(专家稿)立法框架第二章“纳税义务”规定“纳税义务的成立”以及“纳税义务的变动”，实际就是以条文立法的模式规定了“税收债务关系”。(28)相关立法草案内容，参见施正文：《论税通则的立法架构》，载《税务研究》2007年第1期；侯卓：《“债务关系说”的批判性反思》，载《法学》2019年第9期。课税要件以“税收债务关系理论”为逻辑起点，贯穿法实践运行的始终，无论是课税要件的税收主体、税收客体、税基、税率等均应贯彻“税收法定原则”，不允许当事人之间通过合意或单方意思表示变更之。只有当法定课税要件发生、变更、消灭时，税收债务关系亦会随之发生、变更、消灭。准此，可以将税收债务关系的演变作为清晰的主线串联税收实体法的大部分规则。

税收债务关系是税收债权与税收债务的统一体，二者是税收债务关系之一体两面。就税务机关(权利人)而言，其享有税收请求权；就纳税人(义务人)而言，其负担纳税义务。课税要件一旦满足具备，即宣告税收债务关系之产生，不待税务机关核课并依阶段之不同成立一切金钱给付请求权，包括税收债权、责任请求权、税收附带请求权、退税请求权以及溢退税款之返还请求权等。究其质理，在“税收法定”项下以法律保留原则规定所有的课税要件均必须由法律定之，仅在法律所定的课税要件实现时才能成立税收债权，而其成立依据在于法律直接规定，而非行政行为的介入或其他法律行为产生的效果，也无需当事人有实现该课税要件意思。此为德国法上所实定法化，德国《租税通则》即将此实定法化为该法第38条之规定：“税收债务关系请求成立：税收债务关系之请求权，于法律据以课赋给付义务之构成要件(Tatbestand)实现时，即行成立。”总之，税收请求权的基础必须有法律依据，只有当具备法定课税要件时，才产生纳税的法律效果。其背后所折射的是“权力——权利”因素的此消彼长，尤其是在“税收法定”之下，法定课税要件是税收债务产生的必要条件，税务行政的整个动态运行也必须受法律拘束。

三、课税要件适用的实践取向

课税要件设立的最初功能是为了提供认定节税、避税、逃税的标准和规格，但随着历史及法的技术变迁，课税要件已成为税法体系与外界进行信息交汇互动的机制。藉此可以了解公民对税收的“法感情”以及容忍度并及时因应、调适、变化，通过制度化的方式解决冲突，克服税法的滞后性与僵化。课税要件适用的实践取向，即践行税收法定、限制行政权、贯彻权利救济。其中，践行税收法定的实践取向是基础性、主导性的功能，而后两个取向则是为了弥补前者之不足，起到补强的作用。

(一)在课税要件适用中践行税收法定

税收法定原则的意义，“在于经由以国民总意表现的法律规定进行课税，以谋求国民经济生活的法安定性，并保障经济活动的预测可能性”(29)黄卫：《论税收法定原则与法律漏洞填补》，载《法律方法》2017年第2期。。税收法定作为税法学理论上的最高理念及指导原则，具体化在各单行税法规范中，并非是通过规则的排列组合、简单相加后所形成的符号性精神象征，而是通过课税要件的适用对规则的概括化与抽象化所型塑出的实定法化以及可操作性的技术。可以说，课税要件是税法上应然价值观的具象化，以实现法的自我进化。究其质理，课税要件的适用是国家权力介入民众生活在法律上的表征。

当然，即便税法规范明定了课税的各种情形及其法律效果，亦即实现了税收法定化，但若无法适用于个案，其也是无济于事的。课税要件的适用，即在于使税收法定从先验的逻辑范畴走向实际，以适用到具体的案件，运用税法学的规范体系落实税收法定的价值观。例如，我国台湾地区“司法院”释字706号解释即释明：“人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之；主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非租税法律所许。”如前所述，税收法定是一种秩序价值，保护各种税收关系不受侵害，尤其是不受人为因素所干扰。课税要件有助于实现税法的安定性，主要表现在：第一，其本身具有安定性，经过百年的历史变迁型塑较为稳定且具有弹性的结构；(30)例如，从1919年德国编纂《帝国租税通则》时起，有关课税要件就已经成文法化，将课税要件与税收债务紧密联结，成为判断税收债务是否成立的判断标准。即便现行的德国《租税通则》已经经过规模大小不同的百余次修订，但仍将课税要件作为该法“租税债法编”的核心规范内容，以供给为各单行税法的建构基准。第二，确保了个人税收基本权利和基本税收制度的稳定性；第三，其结构具有稳定性，通常由税收主体、税收客体、税收客体对税收主体的归属、税基、税率五个具体要件构成。课税要件的适用就是要将客观的案件事实与税收法定化后的税法规范勾联起来，在规范与事实之间来回穿梭，审视该案件事实是否满足构成要件，是否应该课税；只有案件事实与课税要件合致后，才可进入后续评价。

(二)在课税要件适用中限制行政权

税收被视为评价一个社会秩序的晴雨表，“税收虽不平等，其害民尚小，税收稍不确定，其害民实大。哪怕是不腐败、不专横的税吏，也会变成专横与腐败。”(31)[英]亚当·斯密：《国民财富的性质与原因研究》，郭大力等译，商务印书馆1996年版，第385页。可见，国家税收行政权极易被滥用，如果得不到有效控制，很容易诱发行政机关的寻租行为，进而导致国家与公民之间的矛盾和冲突。税收权力的本质属性，是相对于公民的权利而言，因此，其本身必须以相应的权利为基础，其配置与运行应是为了保障公民权利的实现，调和权利间的冲突，维护和促进权利的平衡。亦即，通过国家机关功能最适的权力分配机制，将税收立法权与税收行政权划分给不同的组织机关，一方面从本源上分散可能侵犯人民权利的力量，他方面亦可提高效能以最大限度地保障公民权利。

纳税义务的成立与否，取决于税法上课税要件的规定，而非由行政机关单方决定。诚如前文所述，税收法定型塑课税要件，且课税要件身具实践税收法定的功能。在此双向互动过程中，课税要件确“有助于在实质上和实体上界定征纳双方的权利，划分税法的立法权和执行权，也便于立法机关监督政府执行税法的活动”。(32)张守文：《财税法疏义》(第2版)，北京大学出版社2016年版，第53页。在税收立法权与税收行政权横向分配的基础上，形成以课税要件为中心的纳税人权利保护机制，国家税收行政权力与纳税人权利在此交会与互动。通过在立法层面对课税要件进行具体设计，以及司法层面对课税要件在个案中审查税收行政权力的实际运行，就可以达到约束税收行政权目的，防止税收行政权侵害纳税人的权利。

(三)在课税要件适用中贯彻权利救济

税收法定原则实施效果的重要评判标准，即为对纳税人权利保护的深度与广度。纳税人权利保护机制由事前的立法明文保障、事中的执法程序保障、事后的司法积极保障三个立体维度建构起来，分工不同、各司其职。无论事前的法律条文设计、规范得多么完美，但事实与规范之间总存在“规范嫌隙”。在传统脉络下，权利救济是权利受到侵害的主体向独立第三方机关请求终止仍在持续进行的侵害，矫正已经结束的侵害，防止再度发生类似的侵害。实则，“权利救济在任何情况下都是指权利已经被否定的事实和状态,是一个人与人之间相互关系的实践性概念。”(33)贺海仁：《自我救济的权利》，载《法学研究》2005年第4期。尤其是“法律权利在向现实权利转化过程中的障碍,正是需要‘救济’的诱因所在”。(34)张维：《权利的救济和获得救济的权利》，载《法律科学》2008年第3期。权利救济不仅在于受侵害的权利得到充分有效地救济，更在于权利救济的过程亦是从法定权利、应然权利到实定权利、实然权利转化的过程。课税要件的权利救济功能是为了克服税收法定的僵硬性以及税法体系结构上的刚性，尤其是对税收法定无法企及的权利保障死角进行补救。通过课税要件的运用，区分节税、避税、逃税，将合法行为排除出违法性责难，并对由税收产生的财富分割秩序进一步调整、补充，在更高层面上将纳税人权利保障不断深化的历史轨迹高度现实化，从而实现个案正义。

“国家因公民履行纳税义务产生了普遍的给付义务，这里，国家不再是公民个人自由及权利的潜在敌人，而成为自由和权利的保护神。”(35)Konrad Hesse, Bedeutung der Grundrechte , HdVerfR, 1994, S. 158f.因此，在税收执法与司法的过程中，纳税人被赋予的权利救济途径都必须由法律规定。课税要件作为税法上精密的技术性操作规范，除了应当具备维护和保障税收法定的基本功能外，还必须通过其权利救济功能矫正税法规范体系的刚性、过于实证化的倾向，使征纳双方权利行使的障碍得以排除，促使冲突主体继续履行该当的义务，达到征纳双方“权力—权利”平衡的状态。同时，与程序性规范结合以限制行政权尤其是缩减行政裁量权，填补税收法定所无法企及的权利保障死角。

四、课税要件适用的司法进路

传统政策治税的模式，往往采取“补丁打补丁”的政策制定方式，造成税收政策的多变、随意，缺乏稳定性、科学性、体系性，政策间的协调性差，税收执法的弹性过大，而一旦进入司法层面，执法依据则存疑。有鉴于此，税收法定原则(36)参见黄卫：《税收法定原则司法适用的基本要义》，载《中国社会科学报》2019年2月13日。的“意涵核心”(Bedeutungskern)通过“课税要件”经司法机关的具体化过程产生，其通常的具体化步骤为：(1)先形成案件类型；(2)针对此案件类型，一般地赋予其法律效果；(3)再进一步将此新创设的规则，适用于该当具体个案之上。(37)参见Göldner,Verfassungsprinzip und Privatrechtsnorm in der verfassungskonformer Auslegung und Rechtsfortbildung,1969, S.108f.亦即，通过以课税要件为核心，在司法判决中以个案相关具体事实为基础，寻绎法官于个案如何适用课税要件，如何权衡相冲突的权利与法益，并在已经累积一定程度的个案中，寻绎若干类型化的衡量或审查基准，以提升法律适用的安定性。

(一)整体图像：课税要件的司法功能定位

税务诉讼的基本理念在于通过裁判的方式纠正违法课税行政行为，给予纳税义务人权利救济，以确保税务行政的合法性、维护税法秩序、实现税收正义。课税行政行为之撤销诉讼是税务诉讼中最典型的诉讼类型，在诉讼过程中，原告起诉请求撤销原处分，除了须主张原处分损害其权利或法律上利益外，更应具体证明原处分认定事实错误或适用法规错误。在事实认定上，原告应搜集整理并详细分析说明有利于自己的事实及证据，以证明原处分认定事实错误；在法规适用上，原告应搜集整理有利于自己的法令、判例、判决先例及税收规范性文件，据以主张原处分适用法规错误。法院“就具体课税行政行为之合法性审查(其争讼有无理由之审查)顺序，应先就具体行为之授权基础为概略审查，接着进行形式上合法性审查(行政管辖权、程序及方式之遵守)，其次进行实质的合法性审查(具体行政行为涵摄于干预规范之下、有无抵触上位阶规范)，最后审查有无侵犯原告权利”。(38)陈清秀：《行政诉讼法》，法律出版社2016年版，第108页以下。

税收债务虽在课税要件满足时即发生，但除印花税等少数税收外，通常仅成立抽象的税收债务，尚须经过法定程序，确定具体的应纳税额。而且在税务诉讼上，大部分课税具体行政行为仅具有宣示性质，是对过去事实关系之连结，原则上嗣后并不变更。根据税收实体法，课税要件一般以已经被实现期间或时点事实上及法律上状态为基准。尤其是对于个别具体事实，如何认定构成课税要件决定了应否与如何课税，即须依循适当的法律解释原则方能确定具体的课税要件。

但不可回避的是，税务诉讼的最大特征在于：(1)税务案件在行政诉讼中的比重最大(39)在我国台湾地区，税收事件在所有行政诉讼案件中占比高居第一位。例如，“地方法院行政诉讼庭”自2015年终结之第一审简易诉讼程序行政诉讼事件共计1,471件，其中税收事件280件，占19.03%；“高等行政法院”2015年终结之第一审事件共计3,035件，其中税收事件810件，占26.69%；“最高行政法院”2015年终结之1,333件上诉事件中，税收事件410件，占30.76%。 https://www.judicial.gov.tw/work/work03.asp，最后访问日期：2019年1月19日。；(2)原告(纳税义务人)负有诉讼程序上的协力义务(40)纳税人的协力义务主要分为直接协力义务与间接协力义务。直接协力义务主要包括：(1)税务登记义务；(2)定期验证换证义务；(3)合法使用税务登记证义务；(4)报告义务；(5)设置账簿义务；(6)依法使用发票义务；(7)安装并保存税控装置义务；(8)保管义务；(9)纳税申报义务；(10)其他方便行政义务。间接协力义务主要包括：(1)接受、容忍义务；(2)如实反映情况的义务；(3)提供资料的义务；(4)保管义务。；(3)税务诉讼复杂性、审理所须之技术性远胜其他行政诉讼。基于税收法定原则的要求，课税要件理论协助税务机关调查出可涵摄于课税要件下的事实后才可据此认定应课税额。在此脉络下，法官的目光对系争案件中税务机关据以课税的事实与课税要件之间必须往返顾盼，以实现课税的合法性。更重要的是，因错误适用课税要件所核课税收处分，不仅违反税收法定原则损及纳税义务人权利，甚至会造成相同经济能力者因税额核课过低(或过高)而负担不同的税收。同时，也会造成不同经济能力者却负担相同税收的不公平结果，此将严重危及税法制度所要求公平课税、量能负担的正当性基础。

(二)基本思路：税法积极要件与税法消极要件之二元并用

“税收为法定之债，不仅只有满足税收发生的积极构成要件，而且当满足税收之消极要件时亦可引起税收减免的效果。”(41)Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundsätzliche Demokratieprinzip, 1973 , S.183ff.详言之，课税要件依其内容可分为税收主体、税收客体、税基、税率、税收客体对主体之归属以及税收的加重与减免事由。而按其法律的构成要件与其连结之效力的逻辑关系进行类型化划分，可分为积极要件与消极要件。积极要件主要是法律规定中税收债务成立或加重应备的积极性要素，消极要件则是使得税收债务可以减免的消极性要素。其中，消极要件在规范形式上通常以例外规定的形态存在，主要是对“积极要件适用范围的修正或限制，并视情形对各种积极要件规定之”。(42)Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, 1974, S. 15ff.而且，类推适用或其他法律补充方法的禁止，首先只适用税收债务之发生或加重(积极要件)，其目的是让相关国家机关有动机，透过立法，避免漏洞，或尽速封闭漏洞，以促进严谨之税收法制的发展。对于课税要件的积极要件与消极要件在司法实务中的理解与适用，有助于税收实体法的标准化与体系化，亦可提高税法体系的严谨度。

“积极要件之满足促成税收债务之发生或提高，消极要件之满足妨碍该税收债务之发生，使之产生减免或消灭的结果。”(43)Tipke/Lang,a.a.O,§21 Rz. 218.我国台湾地区“行政法院”在其课税要件论述过程中往往会采取“积极要件层次”与“消极要件层次”二元法律涵摄的论述模式。例如，“按营利事业者，乃开放性之概念，方能适应时代工商业发达多样化之商业经济活动。其须具有经营性与经营能力，而经营性，乃其积极要件，指以营利为目的持续的经济活动；经营能力，乃其消极要件，指非原产品之生产，亦非自由职业，也不属管理自有财产。关于商业经济活动之判断，原则上须由整体之经济活动判断其是否具有积极的经营性而不具有消极的经营能力，避免予以割裂观察理解，造成以部分判断全部之不周全，违反论理或经验法则，将经济活动定性错误，以致适用法律不当。”(44)我国台湾地区“最高行政法院”2006年度判字第1828号判决。其实不难看出，法院在实际操作过程中，从积极面向与消极面向双向整体检视各该行为是否满足课税要件以及是否具备减免事由，以达司法实务中衡平国家课税权与纳税人权利。

在实务中，司法判决中的积极要件与消极要件之二元并用，主要是从积极要件、消极要件两方面进行论证，以达简化思维之目的。同时，通过判决中形成的先例，以达同案同判的效果：一则形成法官的“默会知识”，二则形成人民的信赖基础以提升法的安定性。例如，我国台湾地区“土地税法”第9条规定：“本法所称自用住宅用地，指土地所有权人或其配偶、直系亲属于该地办竣户籍登记，且无出租或供营业用之住宅用地。”“住宅用地之课征土地增值税而可适用优惠税率者，应以自用者为限，而自用之积极要件为办竣户籍登记由自己使用，其消极要件则为不出租或不供营业之用。”(45)我国台湾地区“最高行政法院”2006年度裁字第2413号裁定、“最高行政法院”2003年度判字第424号判决。此即是极度简化运用的结果。但通过回顾、研读此前既有的判决，其优越性、简明性则显而易见。例如，“土地税法对于自用住宅用地，给予特别之优惠税率，意在奖励并减轻纯属作住宿用之‘自用住宅用地’，若其并非纯供起居住宿之用，而兼作有收益之执业场所，自与‘住宅’之文义不符，且各种税法均有其本身之‘固有概念’，不容以其他税法或其他法律所规定之其他‘传来概念’，借以解释各该税法本身已有之‘固有概念’。从而土地税法第九条第一项所谓‘营业’应兼包括执业之情形在内，亦即兼包括执行业务使用之情形在内，此与房屋税条例或其他税法关于‘营业’一词究应作如何解释之有关规定无涉，自不容混为一谈。”(46)我国台湾地区“行政法院”1986年度年二月份“庭长评事联席会议”决议。再如，“××市土地所有权人出售其自用住宅用地，面积未超过三公亩者，其增值税统按土地涨价数额百分之十征收之，所称自用住宅用地，应以该土地所有权人居住该地，经办竣户籍登记届满一年以上，且无出租或供营业用者为限，×××市平均地权条例第三十六条前段第三十七条定有明文，此处所谓‘自用住宅用地’，并非‘住所用地’，与所有权人住所是否设定于该地无关，其要件在于‘自用住宅’及‘办竣户籍登记届满一年以上’，以是第三十七条系解释并补充第三十六条之规定，所谓‘自用’，应以所有权人‘居住’该地，此处所称‘居住’不论土地所有权人系以久住之意思，设定住所于该地，或因一时之目的，居住于该地，但必须有‘居住’于该地之事实，如何证明其有居住之行为，以及其居住之久暂，始生‘居住该地’之效力，则须以‘经办竣户籍登记届满一年以上’，此处所称‘届满一年’，如何起算，应自出售该土地之日追溯计算届满一年，并非所有权人以前曾在该地居住经办竣户籍登记届满一年，或曾断续居住合并计算届满一年，否则土地所有权人一人可同时有数处或更多之‘自用住宅用地’，而立法之意旨，实指出售土地当时之‘自用住宅用地’此为法律上当然之解释。”(47)我国台湾地区“行政法院” 1972年度判字第102号判例。通过上述两则判决的研读，我们可以发现自用住宅用地必须具备四个要件：(1)必须土地所有权人本人或其配偶、直系亲属确实居住该地；(2)办竣户籍登记一年以上；(3)不出租；(4)不供营业或执行业务之用。该意旨是笔者通过上百个判决中，挑选具有典型意义的判决，经反复归纳提炼，最终得出较为简明的构成要件。试想如此繁复、严谨的判决，由普通民众凭借社会通念抑或“法感情”研读，较难切中要害、一语中的。然而在本段第一个所例举的判决，则用简单的寥寥数语，并用积极构成要件与消极构成要件缜密地推演出自用住宅用地之精髓，足以还原构成要件类型化、简化思维的原初功能，以达提升效能，提高可预测性，保障法的安定性。

(三)特定议题：课税要件的举证责任分配

“三段论法”的适用，举证责任已经依据实体法上有关权利义务之构成要件，客观且一般地分配予税务诉讼当事人，此为举证责任分配之“规范说”(或称有利规范说)。亦即，“主张权利或权限之人，于有疑义时除法律另有规定外，原则上应就权利发生事实负举证责任，而否认权利或权限之人，或主张相反权利之人，对于权利之障碍或消灭或抑制之事实，负举证责任。”(48)Kopp/Schenke, VwGO, 15.Aufl., 2007,§108 Rn. 13 f.依该说理论，“具备税法所规定之一定要件者，税收稽征机关始对之有课税处分之权能，主张税法所规定之法律效果者，应就该规定之要件，负举证责任。”(49)我国台湾地区“行政法院”1986年度判字第681号判決。

前述“税法积极要件与税法消极要件二元并用”为课税要件司法适用提供了基本思路，但就积极要件与消极要件是否成立，税务机关应当承担举证责任。详言之，税务机关须就积极要件成立承担证明责任的事项，如《税收征收管理法(修订草案征求意见稿)》第50条、第57条第3款、第130条明定情形。税务机关同样也须就消极要件承担证明责任，如《税收征收管理法(修订草案征求意见稿)》第49条、第57条第4款等。

进而言之，在税务诉讼中，有关税务征管机关应当负客观的举证责任之情形，主要有：(50)Tipke/Kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 85.(1)有关成立纳税义务之税法规定之客观构成要件之实现；(2)隐藏的盈余分配之存在，如果其涉及减少营业收入，如低价销售予利害关系人，应由稽征机关负担举证责任。如果其涉及虚伪营业支出(超高额成本费用支出)，则应由法人(纳税义务人)负担举证责任；(3)有关税收规避之事实：滥用法律形式进行不合常规之安排；(4)对于原行政处分进行不利于纳税义务人之撤销或变更；(5)如果课税处分之合法性乃是系于纳税义务人逃漏税收行为时，则关于纳税义务人违反税法规定(逃漏税收行为)而应受处罚之客观的以及主观的处罚要件事实；(6)被告机关主张该抵押权登记(约定无利息)系基于通谋虚伪意思表示，应由被告机关负举证责任；(7)书面行政处分之送达。

相应地，纳税义务人应负担客观的举证责任之情形，主要有：(51)Seer, in: Tipke/kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 86; Lang, in: Hüschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 2008,§96 Rz. 158.(1)关于税基计算上之减项；(2)所得税列举扣除项目费用支出；(3)资产使用减损之折旧费用；(4)有关执行业务者身分(取代薪资所得者)之主张；(5)主张加值型营业税之进项税额之法律上前提要件存在；(6)就税收免除或减免等要件之事实；(7)纳税义务人主张有利于己之有关销货折让之事实；(8)退税请求权之要件事实；(9)税收债权消灭(如因抵销、罹于征收时效、免除)；(10)请求稽征机关作成授益处分；(11)在客观上事件经过构成无偿赠与，而当事人主张隐藏的信托关系；(12)纳税义务人申请复查及诉愿、行政诉讼，有关书状之到达遵守法定救济期间之事实；(13)遵守权利救济期间。

“税务案件的事物本质，征管机关欲完全调查及取得相关资料，容有困难，为贯彻课税公平原则，自应认属纳税义务人所得支配或掌握之课税要件事实及原因关系证据资料，纳税义务人应负有完全且真实陈述之协力义务。”(52)我国台湾地区“最高行政法院”2010年度判字第660号判决。在税务诉讼中，税务机关承担举证责任，纳税义务人承担协力义务，是为了克服税务机关事实上举证的困难，课予本不负举证责任纳税义务人提供税务资料的协力义务。纳税人因协力义务应当提供证据仅是某种程度参与证据调查、收集的程序性义务，并不发生举证责任的转移，更不直接与胜诉或败诉问题有关。在纳税义务人违反协力义务情形，对于税务机关应负担举证责任的事项，“一般认为可以减轻证明程度，亦即无庸达到完全确认真实的程度，而仅须具有最大盖然性的事实即可。”(53)我国台湾地区“最高行政法院”2017年度判字第208号判决；陈清秀：《行政诉讼法》，法律出版社2016年版，第535页以下。

如果从举证责任的角度观察，税务征管机关应就成立课税要件的各种课税事实承担举证责任。但现实情况是，用以证明课税事实存在的证据往往掌握在纳税义务人手中，这就会造成税务征管机关的举证困难。为解决此举证困难，除了从税法实体法上直接明定举证责任的转移外，并课予纳税义务人须承担澄清事实的诉讼程序上协力义务，亦即，纳税义务人须保存与提出用以证明课税事实存在的证据方法。如果纳税义务人违反协力义务，将间接或直接地影响法院对课税事实的认定，包括证据评价上的不利益，法院可依间接证据认定课税事实的存在以及举证责任转换的效果，甚至将可以减轻法院职权调查义务的范围，乃至可能终止其职权调查之义务。其实，影响税务诉讼主、客观举证责任的纳税义务人协力义务，是源于税法上“稽征经济原则”，其目的在于协助稽征机关查明课税事实。但是，若过于强调“稽征经济原则”所追求的效率，就会与学说向来对举证责任分配所追求公平正义的初始精神相悖离。因此，这就需要与“税收法定”原则拘束下课税要件追求的正确性相权衡，不能因过度追求效率进而丧失法的安定性。

结语

课税要件是由观念、制度、规则等多层次、多维度组成的理论与实务动态应用体系，通过建构税法体系中灵活、弹性的部分，在规范与现实之间架起一座桥梁，勾联起“税收法定”与现行法律。税收法定原则作为整个税法的基石，其所衍生课税要件法定与课税要件明确，要求的即为巩固课税要件的法定性与明确性。基于“税收正义”的价值取向，以“税收债务关系”为逻辑起点，进而围绕税收债务的成立、变动、消灭，型塑立法、司法、执法，充分发挥其实践税收法定基础性、主导性的功能，而限制行政权、权利救济功能则是为了弥补前者之不足，起到补强的作用。司法判决应以个案相关具体事实为基础，以课税要件为核心，寻绎法官于个案如何适用课税要件，如何权衡相冲突之权利与法益，并在已经累积一定程度的个案中，寻绎出先实体要件、后税收征管程序的税法争议判断逻辑、积极构成要件与消极构成要件之二元并用以及课税要件的举证责任分配，以提升法律适用的安定性。