会计师事务所审计职业道德困境动因分析

严 秒

(中南财经政法大学 湖北 武汉 430073)

审计人员违反职业道德的行为成为普遍的行业“潜规则”，这一现象极不利于经济社会的良好运行，若要逐步改善行业内的职业道德困境现状，首先需要深入分析该现象形成的原因。为了更好的理解其动因，本文将利用舞弊三因素理论的原理来分析审计人员职业道德困境的动因。舞弊三因素理论即压力、机会、借口。

一、相关法律法规不完善，外部监管力度不够强，审计人员违反职业道德的“压力”较小。

我国证券交易市场规则的特点是重准入轻监管，证监会法律法规及审计准则的约束力度有限，以及审计服务相关的诉讼成本过高，会从整体环境上减轻会计师事务所面临独立性要求的压力，容易导致会计师事务所在承接业务的第一环节便会以事务所利益而非质量控制角度为出发点。同时，外部环境监管力度不够的情况下，也容易使得审计执业人员在审计工作过程中放松心理警惕，实务审计工作中通常以有限时间快速完成任务为目标，不容易做到将合理职业怀疑贯穿审计过程始终而削弱审计执业质量，也会在面临职业道德困境时，更易作出对投资者及公众利益不利的选择。

惩罚机制不够完善是外部监管力度较弱的一个重要表现，一般而言，对于注册会计师来说，违反准则的惩罚力度相较于道德困境中获取的收益而言非常低。从功利主义角度出发，更多的审计执业人员会为了谋求更大的私人利益作出不利公众的职业困境选择，而不够严谨的外部监管环境便是为审计人员违反职业道德提供了机会。通过查询近两年证监会公布的会计师事务所涉嫌企业财务造假舞弊案例的处罚通告可了解到，一些舞弊金额高达数千万元的案例中，针对相关违反职业道德的注册会计师的惩罚一般只涉及三万至十万的罚款金额，而审计行业禁入或吊销从业资格的处罚非常罕见，罚款金额对于签字注册会计师薪资水平以及潜在收益总收入来说，一般是微乎其微的。

二、行业特征导致会计师事务所的质量控制制度不完善，给审计人员违反职业道德提供“机会”。

审计行业特征导致会计师事务所在质量控制上的独立性检验程序缺乏较强的执行力。行业整体审计服务费用收入由国际四大事务所占据大块份额，国际四大往往凭借其高素质职业队伍、资深的行业管理经验、良好的品牌形象等诸多因素吸引国内大部分的优质客户资源，而整个行业中还存在许许多多的中小型事务所，即便是国内排名靠前的八大事务所也往往是通过多地合并的地方中小事务所的方式扩大规模而形成，实质上是拥有联合品牌的各种中小事务所的组合。这些国内事务所在承接业务时往往显示地域性特征，大部分的收入依赖当地小部分大客户资源，对客户的依赖程度较高，会计师事务所可能会为了客户资源而忽视审计业务承接的质量控制要求，也更容易在审计过程中作出违反审计人员职业道德规范的决策。

审计业务承接阶段的审计收费制度，即报价竞争制度，也为会计师事务所的质量控制制度缺陷提供了借口。现阶段国内审计业务没有固定的收费标准，采取报价投标制度获取审计业务，除了少部分大型集团上市公司选择会计师事务所时有较高审计质量标准要求外，行业内审计业务合同低价竞争现象非常普遍。大多数事务所往往为了获得新的业务收入来源，用低价获取业务合同，审计业务的低价收费一般会导致事务所在各方面压缩成本，往往使得事务所不断压缩审计时间、范围、程序，在质量控制上往往会呈现“心有余而力不足”的状态。国内事务所这种压缩成本的总体理念，会从根本上带来审计质量下降的整体趋势，而这种理念下的复核监督程序也难以严格执行，复核不当之处的难度更大，事务所整体的质量控制制度一般并没有应对这类行业情况的实质性措施。这样名存实亡的质量控制制度下，审计项目的签字注册会计师一般拥有项目的最大话语权，在面临职业道德困境时也就有更多机会从自身利益出发而忽视社会公众整体利益。

结合本人在国内排名前八的某事务所二线城市分所的实践经历，所在年审项目组也符合以上情况。本人所在的审计小组固定职员约十人，以及实习生八人左右，整个小组一共有三家大型客户的年审项目，审计客户主要分布在该二线省会城市所在省份内的各个地级市区以及临省范围内。其中一家公司的年审收费是整个小组审计业务收入的最大来源，据私下沟通获取的信息了解到，该笔业务约占小组年审项目总收入60%以上。该年审项目是事务所首次承接的一个大型国企集团的财务报表审计业务，该国企集团业务范围广泛，总部位于临省省会城市，共计约四十家子公司，其中多家子公司位于事务所所在省份各地级市，另外于审计期间新收购了一家外省子公司。这样一个业务综合性极强的集团审计项目，年审费用仅为90多万元，可想而知，事务所在承接该业务时的艰难之处，该项业务在审计过程中必然会在审计成本上尽量节省以保持整体的盈利状况。

尽管收费较低，但仍构成业务组大部分项目收入，可见，该审计业务组对审计客户的依赖程度较高，通过私下与部分同事沟通得知，该项目预审工作期间，客户集团总部公司相关负责人员便隐晦表达过可以根据实际审计情况调整集团内部数据但不希望调整集团最终利润的想法。虽然审计项目负责人并未直接作出相关回应，但客户的直接表态反映了其在该业务关系中的强势地位，这也是给项目负责人所面临的一大职业困境选择，一方面按照注册会计师执业准则必须保持诚信、客观公正、独立性，另一方面又因依赖客户的业务收入而在方方面面需要考虑客户的想法和意见。

另外，该项目由小组项目总监亲自带队负责，审计过程的各项人员、时间、范围安排完全由他一人决策，其项目的控制权及决策权高度集中。在审计过程中，从部分固定职员的工作态度以及总监分配任务的会议内容上，可以隐晦地了解到虽然该项目较为复杂，难度较高，但该项目并没有经事务所进行质量控制复核的空间。各分公司的审计工作底稿按完成后仅需汇总至分组负责人处归纳整理，而最终集团合并报表的审计阶段综合处理并完成审计工作，这一过程中，工作底稿基本不会得到其他有经验人员的复核。因为出于成本角度的考虑，针对该项目的质量控制制度根本没有执行的空间。这也是项目负责人面临的又一大职业道德困境，一方面遵循执业准则的复核监督要求，另一方面是审计成本的限制难以实施严格的质控程序。

三、审计从业人员职业道徳素质整体较差成为“借口”或是内在动因。

根据注册会计师职业准则，审计职业道德主要由六大方面的内容构成：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。结合前述实习经历来看，实务中，会计师事务所审计人员的职业道德素质较低的两大方面在在于专业胜任能力和独立性。

专业胜任能力，也即审计人员自身的专业知识储备及专业素质体现，这在审计工作中发挥着至关重要的作用。目前，国内事务所审计在这方面违反职业道德的现状主要有以下几个具体表现：一是首次承接业务时，并未充分预估项目组的专业人员匹配状态，很可能在专业人员储备不足的状况下，首先考虑的是尽最大力量拿到尽可能更多审计业务合同，然后根据合同业务量适当补充招聘专业审计人员； 二是事务所固定职员离职率过高，人员流动性过大，以及年审期间大量频繁的使用无经验的实习生，这些因素往往会使得项目组审计人员的专业素质过低；三是具备专业知识的审计人员对待具体审计工作表现出的专业素质低下，部分由专业知识不扎实、审计实务经验少导致，部分则由于自身对待审计工作态度上的松懈，还有部分原因在于行业过低收费现象带来的不利影响，以上这些因素往往带来审计人员在具体审计工作中粗糙作业、盲目忙碌的现象。

在前述大型国企集团年审项目实践经历中，由项目总监带队共八位固定职员以及六位实习生参与其中，除项目总监外，其中三年及以上审计经验的仅一人，三人一到两年从业经验，当年九月后入职新员工四人，且一人为无审计经验人员，从此可看出该项目组在承接该业务时相关专业人员储备是不充分的，而且实际审计工作中也可看出项目组整体专业素质未达到要求，特别是在合并报表审计阶段专业问题显得尤为突出，也给审计项目带来了诸多困难。项目组在专业胜任能力方面的不足会违反注册会计师职业道德，导致审计质量降低，同时也会给项目负责人带来另一大职业道德困境：一方面按照准则质量要求完成审计工作，另一方面牺牲自身的更多时间精力进行额外的工作内容。

独立性，即注册会计师应当从形式上和实质上保持独立，不得因任何利害关系影响其客观性。国内事务所在此方面违反职业道德的具体表现有：审计项目高管人员与客户公司的任职关系以及与客户公司高管人员的经济利益联系；审计项目组成员在客户公司的经济利益联系。另外最普通常见也最为广泛的是，审计工作中因接受客户公司礼品和款待而影响独立性的现象。其中最直接的体现就是客户公司请客吃饭，看似平常的工作来往，实则多数饭局是违反了注册会计师职业道德规范的。审计实务工作中，面对这类饭局，行业内的潜在表现都是会默认接受请客，前往参加款待，一般难以寻找理由拒绝客户公司的请客饭局，项目负责人通常还会把饭局作为了解客户公司现状的一个沟通机会，从而忽视其违反职业道德的方面。年审项目实践期间，项目组每到一个子公司时，均会接受到相关财务负责人或总经理的饭局邀请，在饭桌上项目负责人会进行针对公司情况进行简要沟通了解。这已成为行业的普遍现象，个人难以改变行业的行为现状，对准则规则的长期忽略也是影响独立性精神的重要表现。