税务行政强制存在的法律问题探究

李 铭

（武汉大学政治与公共管理学院，湖北 武汉430072）

一、税收行政强制的相关概念

税收保全措施的具体方式：冻结银行账户、查封、扣押商品、货物或者其他财物；税收强制执行措施的具体手段：划缴处分存款、处分抵税财物。

行政强制执行是指行政机关或者行政机关向人民法院申请强制公民、法人或者其他组织依法履行义务的行为。《行政强制法》中行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施，是行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据毁损、避免危害发生、控制危险扩大等情形的发生，依法通过对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财务实施暂时性控制的行为。

二、相关法律规定及内容

税务强制执行主体之间权限划分：根据税收征管法的规定，税务机关对税款、滞纳金、税务行政处罚均有强制执行权，法律依据是《税收征收管理法》第40条，税收征管法规定税务机关对未缴税款及滞纳金可以进行强制执行，《税收征收管理法》第41条还明确规定该权力不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。人民法院仅对税务行政处罚有强制执行权。税务行政处罚税务强制执行主体可以是税务机关，也可以是人民法院。《税收征收管理法》第88条规定对税务行政处罚“可以申请人民法院强制执行或自行强制执行”，并且规定当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取《税收征收管理法》第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。如果“从事生产、经营的纳税人或扣缴义务人未能支付税款在规定的期限内，或纳税担保人不能保证在规定的期限内缴纳税款，税务机关责令其支付在指定期限内。由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”

三、W市近年来税收强制执行的情况分析

在税务案件中关于强制执行的案件，通过裁判文书网，了解到2016—2020年期间W市行政案件中强制执行的案件共计5759起，其中：2016年1075起，2017年912起，2018年1401起，2019年1847起，2020年524起。2016—2020期间W市行政案件中的当年一审税务案件数共计121起，2016年24起，2017年18起，2018年47起，2019年27起，2020年5起。在强制执行案件中输入关键字“税收强制执行”检索得出案件只有2起，分别为2016年1起，2019年1起。

2012 年《行政强制法》实施以来，W市行政案件中强制执行案件总的趋势是逐年递增的，但税务案件并没有一个稳定的增加趋势，总体来看还是比较少的，而且波动比较大，案件数量增加或减少并不是相对固定。这反映出W市现阶段税务争议的案件的相对数量还是比较少，在强制执行案件大幅增长的环境下，税务案件比重的下降，一方面反映了税务争议的相对减少，另一方面也反映了税务争议解决渠道的不完善。5年来W市只有2起税收强制执行诉讼案件，反映出W市目前税收强制执行案件用诉讼途径解决并不是一个常见的现象，税收强制执行诉讼的途径还不是很畅通。

四、法律规定和执行过程中存在的问题

（一）执行中税款的实现方式不够明确

对不能拍卖财产的处理方法以及损失承担对象未作明确规定。关于拍卖涉及的费用问题，行政强制法规定执行的税务机关承担强制执行中的保管费用，而税收征收管理法规定其费用从拍卖或者变卖所得中抵扣，两个规定之间相互矛盾。税务机关没有支付保管费用的专项经费，如果由税务机关承担，从经费这一块问题就无法得到解决，在实施经费上就无法得到保障，行政部门的日常报销审批制度都很严格，一旦经费上得不到保障，税务机关做起事情起来就有了后顾之忧。

（二）税收滞纳金计算问题

税收征收管理法对税收滞纳金的一般性规定是“从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，从这个定义来看，滞纳金一天不缴纳就会逐日增加，上不封顶，但是行政强制法规定加处罚款或者滞纳金的数额不得超出现金给付义务的数额。国家税务总局给出的答案是，滞纳金的征收标准按照税收征收管理法的规定进行，行政强制法的规定不适用于滞纳金，所以就不会存在能否超过本金这一疑问。滞纳金超过本金的，依照税收征收管理法的规定征收，但是纳税人往往会存在质疑，特别是当时间年限较长，滞纳金已经超过本金数倍的时候，这个惩罚的力度太大，纳税人可能会无法承受导致逃避缴纳税款及滞纳金。税收滞纳金的计算原则也有待争议。税收征收管理法规定滞纳金的计算开始日期是税款期限时间到了的第二天开始计算，直到纳税人、扣缴义务人缴纳税款的那一天为止。

（三）多部门外部信息不互通导致执行效果差

一是税务机关与纳税人之间信息不对称。如果纳税人有心不想让税务机关了解企业的现金流量和财产信息，可通过企业公款私存、多头开户、异地存款等方式来逃避税务机关的检查和监控，虽然税务机关要求企业在税务局备案银行存款账户信息，但如果被执行人故意隐匿企业财产，他们会挖空心思逃避执行，公款私存或私款公存，将财产转移到亲属名下，造成财产主体不明。

《税收征收管理法》第5条就规定了有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；第6条提出要建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。而在实际工作开展中，各个外部信息是相互连接的，一旦一个或者几个政府单位不配合或者怠于履行职责，税务部门的信息线索就会中止，而纳税人转移财产的速度都是十分迅速的，很多纳税人就是利用这个漏洞，逃税漏税，将资产转移至海外。

（四）执行程序不完善

税务机关常常会因为程序缺失而被起诉。许多基层税务机关对程序的完整性和规范性不够重视。强制执行实施后，税务机关应在执行现场告知被执行人实施强制执行的法律依据、缘由，以及被执行人在强制执行中应该享有的救济权利；听取当事人的陈述和申辩；制作现场笔录；在笔录完成后交给被执行人签字确认。当事人拒绝的，应当在笔录上注明。强制执行的准备工作很多，执行过程中的步骤也很多，稍不注意就会出现程序错误，如果执法者对违法风险的意识不够强烈、执法过程不够熟练，都很容易出现程序违法。

五、税收强制执行的完善建议

（一）优化强制执行工作机制，为强制执行提速

制定、发布税收行政执法的具体操作手册:一是明确执法主体，确定立法层面的执法权，原则上属于税务机关。如果税务机关不依法实施行政强制措施，我们应该向人民法院提出申请，提高执行的刚性，明确执法主体。二是应该建立一个特殊的税收行政执法机构。目前，税收制度并没有明确规定税收强制执行由哪个部门具体实施。在实际操作中就会容易出现相互推卸责任的情况，成立专门机构，对强制执行中的职责和权限进行合理划分，专业团队的建立有利于提高执法效率。三是制定规范、明确、有指导意义的实施流程，步骤要循序渐进。

（二）加强税务机关和外部相关部门的协作

《税收征收管理法》虽然赋予了很多税务行政强制措施，但若是纳税人既不想履行法定义务又不配合税务机关报告有关财务信息，税务机关核实他们的相关税务信息就会十分被动，这时部门协作就十分重要。而在实际工作开展中，各个外部信息是相互连接的，我们身处互联网时代，在保证网络信息安全的前提下，在政府相关部门主导下搭建企业信息大数据共享平台。在全面了解欠税企业财产状况时，税务机关就应该加强密切联系、准确掌握企业财产信息和这些部门建立税收保障信息共享平台，有效掌握企业的资产状况，有利于提高强制执行的针对性和强制扣缴税款的成功率。加强与公安部门的协作，特别是税务人员在企业实施强制措施时，为避免纳税人抗拒税务人员执法，暴力抗法的情况出现时，公安机关应该陪同执法，为税务执法人员保驾护航。为防止被执行人隐藏、转移财产导致税款无法强制征收，公安机关应协助税务机关对被转移的财产进行搜查。

（三）从立法层面授权税务机关更强而有力的强制执行措施

现今国民纳税意识较为淡薄，我国纳税人个税偷、欠、漏税的现象还时有发生。税务机关在强制执行时，部分被执行人采用各种方式隐蔽、转移财产，对付税务机关，造成财产主体不明，税务机关对此常常束手无策。强制执行的震慑力没有办法得到体现，同时被执行人还是在正常从事经营活动，强制执行的手段根本无法管制住被执行人。因此有必要在法律中赋予税务机关更多有效的强制执行手段。

六、结语

税务强制执行是保证国家税收能够应收尽收、充实财政收入的重要手段，规范、有效的法定程序和明确的执行主体对于提高税务强制执行的执行效果至关重要。而我国现行的税收征收管理法和行政强制法之间的规定差异、税收行政执法中缺乏明确的税款实现途径、税收滞纳金的计算问题、税务机关执行主体对于执法有畏难情绪、信息不互通导致执行效果差、强制执行的执行程序现实操作性不强等问题，致使现今强制执行的效果达不到预期效果。面对这些强制执行执法过程中出现的问题，我们应该理顺工作机制、赋予更多的强制执行手段、加强外部协作等，提高依法行政水平和纳税遵从度。