未实际处置的贷款类债权涉及的所得税问题初探——以清算企业剩余财产分配为视角

刘丽飞 张庆秋

（广西万益律师事务所，广西 南宁530006；南宁智兴知识产权代理有限公司，广西 南宁530006）

强制清算案件中，清算组需要根据法律的规定清理清算企业的财产。贷款类债权作为清算企业的一项重要资产，如在清算期间未能实际处置的，包括无法通过诉讼执行程序回收、无法向股东之外的第三方转让、无法清偿等，在该情况下，对该贷款类债权可行的处置方式之一即是按照清算企业股东的持股比例向股东分配该贷款类债权。但因该分配过程涉及清算企业、清算企业股东需要缴纳的所得税的计算，因此如何确定分配的贷款类债权的价值就显得至关重要。本文将对前述分配过程中如何合法合理降低清算企业及清算企业股东在分配时涉及的所得税进行初步探讨，以期为强制清算案件的处理提供些许思路。

一、问题的提出

A企业自行解散后因未能在法定期限内自行成立清算组进行清算，经A企业的股东申请，法院裁定A企业进入强制清算程序，并指定清算组负责处理A企业的清算事务。

经清算组根据法律的规定清理A企业的财产后发现，A企业有两笔贷款类债权资产，其中一笔贷款类债权资产因相关资料缺失，经清算组及委托的评估机构等各方的努力均无法获取评估所需的完整资料，因此评估机构明确表示无法评估该笔贷款类债权资产的价值；另外一笔虽然评估机构评估确定了该笔贷款类债权资产的价值，但经公开平台挂牌转让该笔贷款类债权资产后，并无意向受让方竞买，挂牌项目已终止。同时，两笔贷款类债权资产均已进入法院强制执行程序，但执行立案多年均未取得任何执行进展，且均已被法院裁定终结本次执行。

因两笔贷款类债权资产在清算期间确实未能实际处置，包括无法通过诉讼执行程序回收、无法向股东之外的第三方转让、无法清偿等，为强制清算案件的处理需要，清算组拟按照清算企业股东的持股比例向股东分配该两笔贷款类债权资产。

在前述情况下，如何确定拟分配的两笔贷款类债权资产的价值，如何计算清算企业及清算企业股东需要缴纳的税款，事关清算企业及清算企业股东的权益。

二、清算企业剩余财产分配的所得税计算

（一）企业清算所得及清算企业应纳所得税税款的基础

清算是企业存续的一种特殊法律状态，因企业法律主体资格尚未注销，故清算企业仍应按照税法的有关规定纳税。《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）第一条即规定，进入清算程序的企业应当以企业整个清算期间计算清算所得，并以此计缴清算企业税款。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）（下文简称“60号文”）第四条的规定，清算企业全部资产可变现价值或交易价格，与清算企业清算期间成本、费用或损失间的差额为清算企业的清算所得。故，清算所得是清算企业计算应缴纳税款的基础，清算企业资产的可变现价值或交易价格是清算企业确定清算所得的基础。

（二）未实际处置的贷款类债权可变现价值的确定

在清算资产为贷款类债权的情况下，《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，清算企业收入总额包括以货币形式体现的利息收入。因此如贷款类债权能实际回收的，则该笔贷款类债权取得的货币形式的利息应计入清算企业的清算所得，且该笔贷款类债权因能实际回收故具备可变现价值或交易价格，可以此为基础计算清算企业应当缴纳的所得税税款。但是，根据前引规定，清算期间分配未能实际处置的贷款类债权时，仍应以该贷款类债权的可变现价值或交易价格作为计算应纳税所得额的基础。但未实际处置的贷款类债权因未能实际处置自无交易价格可言，在该情况下如何确定该贷款类债权的可变现价值就成了重中之重。

现行法律法规并未明确规定如何计算未能实际处置的贷款类债权的可变现价值，可参照辽宁省地方税务局《企业清算所得税管理暂行办法》（〔2013〕1号）第十二条之规定：“企业清算期间未实际处置的资产，按以下原则确定可变现价值：……对清算期间确实无法收回的投资资产，以评估价值作为可变现价值。5.除上述以外的清算资产，按账面价值确认可变现价值”；青岛市税务局《企业清算环节所得税管理暂行办法》（青国税发〔2008〕161号）第十二条之规定：“清算财产以其公允价值或评估价格或合同价格作为确认价值的依据”。

据此，本文认为如未能实际处置的贷款类债权可以评估的，以评估价作为可变现价值，如无法评估的，以公允的账面价值或合同价值确认可变现价值，并以此计算清算所得及计缴税款。在本文第一部分所述的案例中，如直接向A企业的股东分配该两笔债权资产的，将视同该两笔贷款类债权资产已清收变现，经评估后无法转让的贷款类债权资产将需要按照该笔贷款类债权资产的评估价计算清算企业税款，无法评估的贷款类债权资产将需要按照该笔贷款类债权资产的账面价值计算清算企业税款。

三、清算企业的资产损失

（一）可实际处置的方式

因相关资料不齐全导致贷款类债权无法评估拍卖、虽然进入法律强制执行程序但因贷款类债权无财产可供执行或相关财产不具备执行条件而无法执行回款、贷款类债权无意向受让方等客观原因致使贷款类债权客观上确实无法通过执行、处置或转让等方式清收及变现，因而需要按照清算企业股东持股比例向股东直接分配该未实际处置的贷款类债权。但因未能实际处置的贷款类债权客观上确实无法通过执行或转让等方式清收及变现，因此该贷款类债权的实际价值比评估价值、账面价值或合同价值低，如以评估价值、账面价值或合同价值计算分配时清算企业应纳税所得额的，对清算企业难谓公平。

根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第五条、国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（2011年第25号）（以下简称“25号文”）第四十条的规定，在符合特定条件的情况下，企业可以依法将未能实际处置的贷款类债权作为资产损失。相关特定条件比如贷款类债权资产的债务人（含借款人、担保人）依法被终止法人资格（如破产），或贷款类债权进入执行程序但因债务人（含借款人、担保人）无财产可供执行而被执行法院裁定终结执行程序等。

因此，准许未能通过执行、转让、清收等方式实际处置的贷款类债权作为资产损失，清算企业得以直接在企业所得税税前扣除，符合清算企业的客观情况，也体现了公平正义的价值。

（二）资产损失的确认

1.资产损失的内部确认及外部申报扣除

符合条件确认损失的资产并非自动确认，清算企业对符合条件确认资产损失的贷款类债权，需要履行相应的资产损失确认及申报程序。一方面，清算企业需要依据自身制度进行内部确认并核销。另一方面，清算企业需要向税务机关进行专项申报扣除，同时附送确认资产损失时依据的相关证据。

2.资产损失的证明

确认资产损失应当提供相关证据，等证据包括企业外部证据和企业内部证据。根据“25号文”第十七条的规定，外部证据包括司法行政机关、专业技术鉴定部门等出具的与清算企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，具体如司法机关裁判文书、公安机关立案结案证明、相关部门出具的终止法人资格的证明、企业的破产清算公告等符合法律规定的证据。

根据前引“25号文”第十八条的规定，内部证据是指企业内部自身对相关资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等的内部证明或承担责任的声明。以上证据并非需要同时具备，而是由清算企业根据确认资产损失的不同情形准备相应的证据。

四、清算企业股东取得的剩余资产的所得税计算

如前所述，确实无法采取通过诉讼执行程序回收、无法向股东之外的第三方转让、无法清偿等方式处置的贷款类债权，应清算程序的要求，在清算企业向清算企业股东分配剩余财产时，对该贷款类债权可行的处置方式之一即是按照清算企业股东的持股比例向股东分配该贷款类债权。但是根据“60号文”第五条的规定，清算企业股东从清算企业取得的分配资产同样按该资产的可变现价值或实际交易价格来确定股东的计税基础。

但如前所述，因未实际处置的贷款类债权确实无法清收及变现，因此该贷款类债权无交易价格，而且在该情况下，因未实际处置的贷款类债权资产事实上确实无法回收，清算企业股东取得的也是一笔很难回收且价值几乎为零的资产，显然，该贷款类债权的实际价值比可变现价值低（根据前文论述，可变现价值为公允的账面价值或合同价值）。如直接视同该贷款类债权资产清收变现，并以账面价值或合同价值计算清算企业股东取得的该贷款类资产的应纳税所得额的，清算企业股东将要承担较重的税款，对清算企业股东亦难谓公平。

因此，清算企业对未实际处置的贷款类债权依法确认资产损失的，应理解为影响了清算企业股东取得的该未实际处置的贷款类债权的可变现价值，在清算企业向股东分配该未能实际处置的贷款类债权时，清算企业股东得以降低分配所得的贷款类债权的价值，进而降低清算企业股东的应纳税所得额。

五、结语

在企业清算期间遇到无法处置的贷款类债权时，如直接按照清算企业股东持股比例分配，将按照该贷款类债权的账面价值、合同价值或评估价值计算清算企业及清算企业股东的应纳税所得额，如此一来，清算企业及清算企业股东将面临较高税负。如该贷款类债权符合确认资产损失条件的，清算企业可以根据清算企业的制度进行内部确认并核销，并向税务机关进行资产损失的专项申报扣除，如此，清算企业得以将未实际处置的贷款类债权作为资产损失直接在企业所得税税前扣除，清算企业股东亦得以降低分配所得的贷款类债权的价值进而降低清算企业股东的应纳税所得额。相较于未经确认损失并专项申报之前，合法合理地降低了清算企业及其股东应缴税费，可谓双赢。