构建跨境电商税务管理体系研究*

◆陆兴凤 ◆朱为群

内容提要：随着我国跨境电子商务的迅速发展和《电子商务法》的实施，跨境电商税务管理面临新的挑战，文章从“信息共享”和“信息质量”相结合的基本理念出发，结合跨境电商存在的具体问题，在信息共享平台、信息共享机制、国际合作机制、税收法治建设和税收监管建设五个方面探讨我国跨境电商税务管理体系的构建。信息共享平台、信息共享机制、国际合作机制主要解决“信息共享”问题，税收法治建设和税收监管建设则主要解决“信息质量”问题。

一、引言

跨境电子商务（以下简称“跨境电商”）对促进贸易全球化和经济一体化具有非常重要的意义。近年来，我国跨境电商呈爆发式发展。《2018年度中国跨境电商市场数据监测报告》显示，截至2018年底，我国跨境电商交易规模已经达到9万亿元。2019年1月1日起正式实施的《电子商务法》明确了“国家促进跨境电子商务发展”的政策导向，并规定“国家进出口管理部门应当推进跨境电子商务海关申报、纳税、检验检疫等环节的综合服务和监管体系建设，优化监管流程，推动实现信息共享、监管互认、执法互助，提高跨境电子商务服务和监管效率”。2019年12月15日国务院下发了《关于同意在石家庄等24个城市设立跨境电子商务综合试验区的批复》（国函〔2019〕137号），这标志着我国跨境电商进入了新的发展阶段。跨境电商的快速发展不仅需要法律和政策支持，还需要相关管理体系的建立与完善。

目前有关跨境电商税收问题的研究主要集中在税收政策影响（叶永和马中文，2016；张若凡等，2018；张莉，2018）、跨境电商业务带来的税收问题（蔡磊，2018；李晨阳，2017）、跨境电商的税收征管（伍红和胡杰琦，2013；王凤飞，2019）和跨境电商的税务风险（沈寅斐，2015）等方面。对于跨境电商的税务管理体系问题，尚未发现有深入研究。本文尝试从信息共享统一平台建设、信息共享机制建设、监管机制建设、法治建设和国际合作机制五个方面对跨境电商税务管理的体系构建进行初步探讨。

二、跨境电商的信息共享平台建设

（一）建立跨境电商税务信息共享平台的管理框架

跨境电商税务管理涉及众多管理主体和相关方，既有海关、税务、财政、工商、检疫、外汇、银行、公安、司法等政府机构，也有第三方网络交易平台和支付平台，还有中介服务机构，更有外国政府及其监管机构等（潘艳敏，2014）。尽管《税收征管法》中明确了相关部门应该配合支持的法律条款，但只限于工商、银行、公安、司法、海关等国家机关，没有明确网络平台和支付平台的相关法律义务。目前虽然部分电商交易平台与海关实现联网，但是并未形成全部联网的信息共享统一平台，数据交换途径也非常落后。为了方便快捷地实现跨境电商涉税信息采集、分析、归集、比对和利用，有必要建立统一的信息交换与共享平台。

跨境电商税务信息共享平台管理框架的建设，应按照《电子商务法》的规定，由进出口管理部门牵头，联合海关、税务、财政、工商、检疫、外汇、银行、公安和司法等政府相关部门，并与网络交易平台、支付平台、中介机构等第三方机构对接。通过跨境电商“从登记到征收再到监管”的一体化、标准化、规范化操作，完成跨境电商各类涉税信息的搜集、交换、整合和加工等，打破信息孤岛，降低跨境电商交易信息的隐藏性与易修改性。在完善电子化税务管理的同时，实现跨部门税务资源共享，提高税务信息资源开发利用力度，形成协同治税的新局面。

（二）完善跨境电商税务信息共享平台的管理系统

跨境电商税务管理部门内外部信息化水平差距大制约着税务信息共享网络的构建。首先是税务管理部门内部的信息化程度还需加强。金税工程的推进大大提升了税务管理的科学化水平，但由于信息技术外包公司不同、数据结构不同、技术标准不统一和业务规范不统一等问题的存在，税务管理信息系统仍然存在较为突出的信息不对称问题（李建英等，2014）。例如，由于金税三期系统中的增值税发票管理系统、银税库联网系统、出口退税系统尚未完全衔接（孟庆玺等，2013），加上各部门过分强调信息的专用性，导致各类应用软件不能实现充分的信息共享。其次，由于税务部门按税务登记、纳税申报、发票管理、税控认证等不同职能进行分工管理（杨杨等，2016），各职能部门的信息分头采集、分散存储，税源信息以纵向流动为主，缺乏横向的分析与对比。另外，跨境电商其他涉税单位软硬件水平差距较大，技术能力参差不齐，信息化建设程度不同步，从而增加了跨境电商信息共享的实现难度。因此，需要运用信息化技术加快完善税务信息共享管理系统。

完善税务信息共享平台的管理系统关键在于要以互联网、大数据、云计算等信息化技术为支撑，确保跨境电商涉税各方信息及时有效处理。首先，要运用新技术把税务管理信息生成数据，通过网络传递到税务平台进行存储和加工处理。其次，要利用大数据技术加强税务部门与其他涉税部门的信息共享，并充分挖掘跨境电商业务涉税数据之间的深层关系，达到监督与稽查协同的整体化效果，使税务管理信息趋向对称。可以借鉴美国、澳大利亚和新西兰等国的税收征管信息系统，实现对纳税人申报信息的自动分类和汇总，并通过与跨境业务交易平台、支付平台和中介机构对接实现对纳税人申报信息的比对和审核。

（三）扩大跨境电商税务信息共享的合法管理载体

长期以来，我国税务管理的合法信息载体主要是统一发票。但是，在跨境电商出口中，许多国外购买者并不需要我国商家提供的统一发票，进口业务中也存在无法获得统一发票的尴尬，因而只认统一发票而不认商家出具的其他销售凭证的税务管理模式已然不适应我国跨境电商的发展要求。税务管理部门失去了统一发票这一关键的信息管理载体的支持，就难以实现对跨境交易的资金流、物流和信息流的比对，也就难以落实税收法律和政策。在许多国家，并不实行统一发票制度，商家出具的合规销售凭证具有法律效力，可以报销或报税（胡立升等，2015）。我国应该借鉴国际经验，税务管理应改变单纯依赖统一发票的刻板模式，扩大跨境电商信息共享平台的合法管理载体范围，从而解决追踪跨境交易信息的难题。

要在现有统一发票（含电子发票）的基础上，明确其他能真实反映交易情况的销售凭证（含电子销售凭证）的税法效力，扩大跨境电商信息共享平台的税务管理载体范围。只要跨境电商平台开具的销售凭证能够如实反映交易信息的真实内容，无论其具体形式如何，都应该承认其合法性。在确认交易平台销售凭证合法性的基础上，支付平台根据销售凭证进行收付款，物流平台根据销售凭证发货，就能确保资金流、物流和信息流完全统一，不仅便捷商品通关，也方便有关各方根据销售凭证查询相关信息。

三、跨境电商税务信息共享机制建设

（一）构建跨境电商税务信息共享组织管理机制

目前，我国跨境电商税务管理涉及的众多政府机关在组织体系中是横向平行的地位，缺乏纵向集中统一的管理主体。大部分政府部门在税务管理中主要承担协助义务，缺乏组织约束力，也没有相应的成本补偿或绩效考核机制，在增加其管理负担的同时容易出现多头管理引发的推诿扯皮或管理真空等问题。另外，在没有任何约束或激励的条件下，跨境电商第三方不愿意失去信息垄断地位，缺乏与税务管理部门合作的积极性（李万甫等，2016）。因此，跨境电商多头管理、平行管理的组织体制不利于税务信息共享机制的形成。

要构建以政府为主导、税务部门为主管、涉税单位全面参与的跨境电商信息共享组织管理体系。跨境电商环节多，涉税单位更多，政府主导和税务主管是关键。“政府主导”旨在解决平行委托授权产生的问题，“税务主管”重在解决多头管理引发的问题。税务部门根据跨境电商税务管理需求，可以对所有涉税单位提出数据格式、范围、时间、传递路径等具体要求。由于涉税单位与税务部门不再是平行关系，因此就有责任与义务对税务部门负责，再加上相应的绩效考核与奖惩机制，就能从组织管理上施加管理约束与激励，从而确保跨境电商税务信息的充分及时共享。

（二）构建跨境电商税务信息共享协调运行机制

跨境电商信息共享的组织管理机制建立以后，还需要构建与之匹配的协调运行机制，以保证有关各方在具体制度与规范的指导和约束下行动。协调运行机制涉及协调工作团队、工作岗位、工作职责、工作流程、工作规范、绩效考核等制度与规范。目前，有关跨境电商信息共享的制度和规范尚未建立，缺少明确的法律规定。我国《税收征管法》只是明确了部分涉税单位原则性的协助义务，范围有限，而且法律规定比较笼统，缺乏操作性（余宜琦等，2017）。具体由谁来负责、对应什么岗位、工作职责、流程和标准是什么、怎样进行绩效考核等都没有形成具体的制度与规范。

跨境电商税务信息共享协调运行机制的构建，应以税务部门牵头进行顶层设计，详细规划涉税单位税务信息共享的工作制度与工作规范。税务部门对于涉税单位信息的采集、传递、应用有专门的工作团队、对应工作岗位与对接人员，相关人员要知晓工作职责及工作规范。税务部门的税务数据处理中心及时从涉税部门获取数据，并对数据按工作规范进行加工、分析，按工作流程把信息传达到执行部门，执行部门落实后再反馈到数据中心。只有强有力的跨机构专业化、常规化的合作，才能作为《电子商务法》的有效补充，及时监控跨境电商交易的资金流、物流和信息流的动向。

（三）形成跨境电商税务共享信息交换机制

目前，我国跨境电商税务信息交换存在“单向化”的问题。首先，税务部门与其他机构之间的信息交换存在“单向化”。税务部门需要其他部门和单位的信息共享协助，但其他部门和单位并不能从信息共享中受益。此外，税务机构内部信息交换也存在类似的“单向化”问题。税务部门内部信息交换更多的是自下而上的纵向信息汇集，缺乏数据的全面共享。很明显，这种单向化问题严重违背了信息共享的平等交换原则，导致跨境电商涉税信息共享的权利与义务的不对等，大大降低了各方协助的积极性，

跨境电商税务信息交换要以提高广泛性和约束力为原则，确保参与各方都能获得利益分享，实现长久信息共享。信息交换首先应该体现广泛性，把跨境电商涉税各方都包含在内，这样再进行税务信息比对与审核才有意义。解决“单向化”问题主要靠约束与利益互换。信息共享不应该只是税务部门的“信息盛宴”，其他参与各方也应该从信息共享中获取相应的利益或成本补偿。信息交换的约束力体现在跨境电商税务信息共享要以法律法规以及部门的规章制度为支撑。税务信息共享的基础是解决信息不对称，但要实现长久数据共享则必须借助法律和制度的约束力、利益互换与激励。

（四）制定跨境电商税务共享的信息标准

信息标准体系是解决“信息孤岛”的根本途径，也是不同涉税部门信息管理系统之间数据交换的基础。信息标准是进行信息传递与通讯时信息的分类分级、记录格式及其转换、编码、信息处理设备等标准。以往跨境电商涉税部门由于各自管控的需要，其信息管理系统操作标准与口径都是不一样的,未实现标准化。例如，国家税务总局、公安部、海关总署分别开发的金税、金盾、金关系统，由于没有使用统一的技术与信息标准（张云华等，2018），各部门管理系统没有“共同语言”，在需要交换共享数据时，信息无法实现高效共享。

跨境电商税务信息共享要统一标准，既要满足个性特点，也要满足共性应用，作为信息交换各方共同遵守的准则。跨境电商信息共享网络平台规范税务信息标准，就是要改变各部门自建自用的现状，通过各方共同确定信息分类、记录格式、编码、信息处理设备等标准，便利化数据的采集与应用。税务共享信息标准的制定意味着税务部门不再需要花费大量精力对数据进行二次处理，同时也方便各跨境电商涉税单位建立税务联系，提高税务信息的有效利用。

四、跨境电商税务管理国际合作机制建设

（一）提升国际税收制度合作层次

国际税收制度合作层次主要体现在“话语权”。与西方发达国家有着较为完善的跨境电商税收制度不同，我国跨境电商税收制度还处在探索阶段。例如，澳大利亚早在1997年就发布了关于电商征税的相关公告，2017年开始向本国居民销售数字产品或服务的销售商征收货劳税（郭顺民等，2016）。而我国2019年才在《电子商务法》中明确了跨境电商的基本条款。在跨境电商国际税收规则制定和高层次国际税收合作方面，我国的“话语权”不足，因而需要进一步提升与跨境电商税收制度发展较为完善的国家及国际组织之间的合作，从而扩大我国在跨境电商国际税收领域的影响力。

我国在跨境电商税收制度合作中要坚持国际税收协调和税收主权，积极推动高层次合作，提升国际规则制定话语权。区别于一般电商，跨境电商面临的是国际竞争，我国《电子商务法》中提到“推动建立与不同国家、地区之间跨境电子商务的交流合作，参与电子商务国际规则的制定”。所以我国跨境电商税收制度应顺应国际跨境电商税改趋势，发挥税收制度正向效应，持续优化税收服务，增强税收透明度与中性原则。同时积极参与高层次国际跨境电商税收制度合作，提升税收协定层次，扩大国际税收规则制定的话语权，为制定全球范围内具有普遍意义的协定而努力。

（二）强化国际税收机制合作深度

影响国际税收合作深度的主要因素是跨境业务开展程度。目前我国跨境电商业务流向的主要国家可能跨境电商水平并不高，而跨境电商发展状态不同，直接影响了国际税收合作关注度。在这些国家，由于本身跨境电商税制不完善，跨境电商国际案件逐年攀升，很多跨境电商企业还处于“单打独斗”的状态，缺乏政府间税收对话，缺乏必要的业务情报交换，更没有政府间分层次的合作机制。在一些跨境电商税收机制比较完善的发达国家，由于我国跨境业务较少，税收合作也较少。因此，我国亟待开展跨境电商深度税收机制合作，以全面推进跨境电商税收机制的完善。

要按照多边联动、快速高效的原则，落实常态化的跨境电商国际税收深度合作工作机制。首先，积极发挥高层对话的指引作用，坚持与跨境电商集中度高的多边国家进行联合治理，通过平等对话达成解决共识，并形成常态化。其次，针对跨境电商国际争端有所上升的问题，各国应联合建立国际税收争议解决机制，探索“国家—企业—国家”三方参与的直接对话机制，减少信息层层传递带来的效率低下。

（三）拓宽国际税收信息合作渠道

当前，跨境电商国际税收信息内外部合作渠道都不通畅。国内而言，跨境电商由于注册情况较为复杂，同一个企业可能加入多个跨境交易平台，而同一笔交易又可能同时涉及多个国家和地区，税务部门对企业真实业务和税务风险情况可能并不了解（苏如飞，2016）。国外而言，跨境电商平台很可能注册在其他国家，交易平台和支付平台上产生的信息由于国际间金融信息交换的限制不易为税务部门所获取，国际间反避税行动也因此受阻。

跨境电商国际税收信息合作要确保内外部结合，多层次多角度地拓宽合作渠道。从内部来看，建立与完善跨境电商企业“一户式”档案，使税务部门对企业的股权架构、价值链布局、风险定位等有较为清晰的掌握，全面采集企业纳税需求，为企业提供切实可行的定制化涉税方案，第一时间参与到企业跨境业务税收争议解决中去。从外部看，我国加入了以金融账户涉税信息自动交换标准（CRS）为代表的国际自动情报交换体系，也就意味着国家间跨境电商企业信息的共享和交换逐步实现。通过税收信息合作，我国提出了一系列的反避税行动计划，并承诺从2018年起，逐步实施此项计划。国际间税收信息合作能够进一步消除信息壁垒，提高各国跨境电商税收治理能力。

五、跨境电商税收管理的监管机制建设

（一）明晰跨境电商税收监管主体权责

跨境电商税收监管目前存在的问题是：一方面，税务部门的主体税收监管权责不清。跨境电商稽查与征管部门职责界定不清，职责交叉，横向岗责体系不健全。另一方面，其他涉税单位协助权责不明确。《税收征管法》虽然明确了政府部门、金融机构以及第三方向税务机关提供涉税信息的义务，但存在协助权责不清晰的问题。协助条款只是原则性的，可操作性较差。比如新征管法规定“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报”，但对于“定期”是多长时间，以何种方式通报，以及不这样做的法律责任是什么等，都缺乏明确的规定。这使得税务协查大都停留在“一事一议”的状态。显然，跨境电商税务部门及协查部门权责不清制约着税收监管建设。

跨境电商税收监管主体的权责要以税务部门稽查为主，其他单位协查为辅来加以落实。首先，税务部门要明确主体监管责任，并明晰与其他职能部门职责界定，以及与横向岗位之间的职权及协调。其次，通过法律制度明确跨境电商其他涉税单位的税务协查具体职责以及消极对待所应承担的法律后果。比如在《税收征管法》中对政府部门和其他第三方提交涉税信息进行具体性的规定，并完善法律追究责任。

（二）加强跨境电商税收监管对象约束力

税收监管对象主要是针对导致跨境电商税收流失的行为，主要包括非法行为、避税行为和滥用税收优惠的行为。非法行为主要是跨境电商企业利用非法手段进行的偷逃税行为。避税行为是指跨境电商业务没有违反电商法规定而进行的税收筹划行为。滥用税收优惠的行为主要是指采取各种手段变相获取国家给予税收优惠的行为。上述三种行为都会导致税收收入的流失，成为跨境电商税收监管的主要对象。目前跨境电商税收流失的主要原因在于对上述三种行为缺乏足够的监管。

要对上述三种行为采取有力措施，强化对跨境电商的税收监管力度。首先要给企业合理定责，在鼓励发展的同时，要对其规范化运营加以引导与监管，并及时公布参与主体的纳税信用情况。同时，要完善纳税奖惩措施，加大偷漏税打击力度，增加企业税收违法行为的成本，以约束机制来规范跨境电商运营行为。此外，在落实跨境电商税收优惠政策的同时，还要严格审查税收优惠的资格与条件。

（三）完善跨境电商税收监管手段

跨境电商税收监管手段主要包括各种法律法规、制度、规则和各种行政手段等。不同的监管手段层次不同，发挥的作用和效果也各不相同。目前跨境电商税收监管手段严重缺乏。《电子商务法》对于跨境电商问题只有四条基本条款，很多关键问题还没有统一结论。此外，涉及跨境电商的制度和行政规章也非常缺乏，目前主要依靠政府相关部门的公告来进行监管。

跨境电商税收监管要以跨境电商法律监管手段为主，行政手段为辅，实现多层次、业务全程化监管。法律上的监管强化，主要体现在进一步完善跨境电商相关法律制度，并规范执法。行政上的监管强化，就是要各部门联动，利用信息化技术，形成信息互联互通的监管网络。由此，在跨境电商相关法律法规得以完善的基础上，以法律政策的强制力为保障，以行政手段为辅助，调动监管各方积极性，以多层次、多方式的税收监管手段来规范跨境电商税务行为。

六、跨境电商税务管理的法治建设

（一）完善跨境电商税收立法

跨境电商税收立法不完善主要体现在以下三个方面。第一，跨境电商税法缺失。2019年《电商法》涉及跨境电商内容非常少，而且都是一些原则性的规定，对跨境电商税务管理指导性不强。第二，跨境电商税收征管相关法律不完善。这主要是由于跨境电商税收要素所涉及的难题，包括纳税主体、纳税对象、纳税期限、纳税地点等，一直未能得到很好的解决，严重阻碍跨境电商税务管理规范化进程。比如涉税信息共享问题，虽然我国《税收征管法》设立了专门的“信息披露”章节，但是并不具备普适性，也缺乏对具体义务的明文规定。第三，跨境电商行政法规缺失。目前，海关总署等管理部门并没有针对跨境电商的行政规章，加之各地跨境电商发展水平存在差异，这就导致跨境电商行政管理规范严重缺失。因此，跨境电商税法、征管法及相关行政法规的缺失制约了税收法治建设。

跨境电商税收立法要以完善税收征管法为突破，构建“单行法+征管法+行政法规”的税收法治体系。完善跨境电商税收立法主要包括三个方面。第一，明确跨境电商税法政策。目前《电商法》中对于跨境电商条款很少，还需进一步明确存在争议或模糊的问题，尽快制定可操作性强的税法政策。第二，明确与跨境电商税收征管相关的法律规定。重新界定跨境电商税收征管的基本要素，合理制定税收政策，完善跨境电商税务登记制度、电子凭证管理制度、信息共享制度等。第三，制定跨境电商税收行政法规。总结整合相关部门的公告和地方政府较好的做法，将具有长效治理功能的做法完善成为行政法规。

（二）规范跨境电商税收执法

目前我国跨境电商执法主要存在问题可以总结为以下几个方面。第一，跨境电商基本税收政策缺失，导致税收执法随意性较大，规范性不足。第二，跨境电商税收征管存在争议与模糊地带，导致对跨境电商税源监管不到位，监管措施不力。第三，跨境电商纳税服务不到位，税收执法人员在提高自身工作能力，做好税收征管与税源监管工作、规范执法行为的同时，更要侧重于加大纳税服务，助力我国跨境电商保持国际竞争优势。

（三）提升跨境电商税收司法专业保障

跨境电商主要从事国际业务，因此国际纠纷案件不可避免，这其中就暴露出我国跨境电商税收司法专业化程度不高的问题。由于跨境电商没有专门立法，司法裁定依据的法律可选择范围大、变化也大。另外，跨境电商税收司法受国际税收合作影响大，约束较多，缺乏独立性。还有就是跨境电商司法缺乏同时了解跨境电商和国际税法的复合型人才。上述种种是目前跨境电商税收司法中主要存在的问题。跨境电商税收司法要以国际合作为契机，提升税收司法专业化程度。要着重培养跨境电商国际化水平高的税务管理人员，在国际纠纷中，税务部门要充分发挥主动协调作用，遵循国际惯例，积极配合国际司法专业人员，主动取得专业领域专家指导，必要时取得国家相关部门支持，全力保障我国跨境电商企业和消费者的合法权益。

（四）形成跨境电商税收法律监督

跨境电商税收法律监督欠缺制约着税收法治建设。税收法律监督主要来自于税务系统内部和外部，税务系统内部主要是横向或纵向监督，外部监督主要其他国家行政机关、社会组织和公民监督。目前跨境电商税收法律内外部监督体系还未形成，存在层次不明、责任不清等问题。跨境电商税收法律监督应以内部监督为主，加强外部监督，形成内外部合力的税收法律监督体系。跨境电商内部监督应着重于税务机关内部同级或上级部门监督主体、监督权力、监督客体、监督内容、监督程序等方面的完善。外部监督应主要完善国家权力机关的法律监督和工作监督。法律监督方面能做到依法对税务工作检查或评议，对税务机关行政规章、文件等审查或备案。工作监督能做到深入税收征管一线听取工作汇报或提出涉税询案。只有内外监督相互促进，形成日常监督，才能促进规范执法。

七、结论

跨境电商税务管理体系构建的主要目的在于解决税务管理的“信息共享”和“信息质量”问题。“共享平台建设”、“共享机制构建”和“国际合作机制建设”主要解决跨境电商税务管理中的“信息共享”问题，而“税收监管”和“税收法治”主要解决信息共享中的“信息质量”问题。跨境电商税务管理体系构建就是要以全面准确及时的信息共享为基本目标，以统一的税务信息共享平台建设为重点，以跨境电商税务信息共享机制建设、税收监管制度建设和国际税收合作机制建设为运作基础，以跨境电商的法治建设为根本保障，最终推动我国跨境电商税务管理工作规范、高效开展。