民国时期云南地方与中央税权关系的嬗变

董世林

民国是我国传统税制向现代税制转型的重要时期。本文主要从税收立法权、执法权、司法权和收入归属权4个方面，对民国时期云南税收权利关系的发展、替嬗进行梳理分析，以此揭示云南地方与民国中央在税权关系上的矛盾、博弈及其嬗变过程。

一、地方独立自主时期云南与中央的税权关系

民国时期的云南与中央的税权关系，大致可以1940年为界，分为“地方独立自主”和“中央集中统并”两个时期。1940年之前，云南税权经历了从纷乱到统一的过程，总体上是独立自主的。蔡锷和唐继尧时期，云南政治和军事的动荡造成财政长期混乱不一，直到龙云统治地位日趋巩固后，才于1930年开始重拳整饬财政，逐步把除关税和盐税以外税种的税权归集到财政厅，统一了云南全省的税权。

(一)1930年前云南税权的混乱

1930年前云南税权是失控的。主要表现为：一是随意摊派，税收章法混乱。《云南行政纪实》载，至1930年，“本省税捐繁杂，除田赋、厘金、商税等重大者计廿六种，外尚有其他杂税局捐六十四种”，(1)喻宗泽编纂：《云南行政纪实》第5册《财政一·整理税收》，昆明：云南财政厅印刷局，1943年，第1～2页。地方各级摊派、杂税、杂捐没有准确的统计数据，根据1930年省财政厅对玉溪等15县的调查统计，各县自行决定征收的各种捐、税、费高达293种。(2)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·财政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第95页。时人指出：“当时各级政府，各军事机关，以及各地军人，都可巧立名目，任意摊派，诛求无厌，苛捐杂税，多如过江之鲫。”(3)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U1页。二是税务机关林立，军人肆意征缴税款。一方面全省有征收机关1 600多处，征收人员1万多人；(4)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·经济综合志》，昆明：云南人民出版社，1995年，第180页。另一方面特殊的“调剂”和“酬庸”制度，使军人也拥有征收权，可以直接任意征收税款。三是军队插手，税收司法不明。1930年以前，滇境战争连年，先有护国运动，继而唐继尧向外扩张，紧接着滇系军阀混战，军人任意摊派，坐地征税问题普遍，“各军阀所拥有的军队，大都采用‘到州吃州，到县吃县’的就地筹粮筹饷的办法”，(5)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第2页。税收司法大多与军队的税收征收权交织在一起，混淆不明。四是各种势力多头分割，财政收入无以保障。此间，各种势力染指税款，烟酒税以酬庸的方式单独征缴给军政要员，军人坐地开支税款，再加上“经征人员中饱太多之故”，(6)喻宗泽编纂：《云南行政纪实》第5册《财政一·整理税收》，昆明：云南财政厅印刷局，1943年，第1页。“省府财政形同虚设”，全省财政“也就向崩溃破坏的途径上走，一蹶不可收拾”，(7)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U1页。“许多应属于中央系统的税收，仍为云南所征收留用”，(8)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U33页。“解交中央之款早已停顿”。(9)《中央借款未成之曲折》，《申报》1916年4月10日。

(二)1930年后云南税权的规整

为改革云南财政乱象，龙云痛下决心整顿全省税权。1928年7月至1929年9月间，龙云先后任命陆崇仁和朱璟暄为财政厅长，试图整理财政，统一全省税权，但碍于军方势力阻挠，均告失败。1929年12月，龙云吸取教训，任命滇军强势人物卢汉兼任财政厅长，开启了重拳整治全省税权的序幕。

首先，收回征税权，整顿征收机关。卢汉上台“第一炮是接收云南烟酒事务局”，“以枪杆子为后盾”(10)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第4页、第6页。废除调剂和酬庸制度，从军人手中收回税收征收权。1930年，又把烟酒事务局和牲屠税局合并为烟酒牲屠税局，收归财政厅管理。1933年，进一步裁并全省征收机关，把县级范围内的中央、省、县级税的征管权统并由县财政局经管。此间，还通过统一会计制度，直接向各征收机关委派稽核员，统一设立直属于省政府的“审计处”，以整理度支制度等方式，对税款征收、报解等实施全面的监督。最终在1933年，“(全省)财政系统人事权和征收权始由财政厅掌握，形成了一个严密的征收网”。(11)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第13页。其次，改革税制，简并税种。1931年，借国民政府裁厘之机，云南省开始整顿全省税制，按照留大去小的原则，对各种税捐进行清理，全省“只有烟酒税、印花税、特种消费税、田赋、契税、牲屠及特种营业税七种，……其余旧有之各种杂捐杂税大小共计六十四种，均分别废除”。(12)喻宗泽编纂：《云南行政纪实》第5册《财政一·整理税收》，昆明：云南财政厅印刷局，1943年，第1页。除此之外，云南还于1931年、1934年和1935年先后3次进一步取消县级地方附捐杂税等60种。(13)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U2页。再次，税收行政和司法分离，税收司法单独行使。1930年，云南在把“各项税收，招商包办，籍作过渡办法”(14)《三、财政(陆厅长在本会之报告)》，云南省临时参议会秘书处编印：《云南省临时参议会第一次开会记录》，1939年，第90页。过程中，规定如果中标人年底无法缴款，或是缴款不足，又经向担保人追收仍不能足额缴纳的，“即送公安局或昆明县押追”。(15)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第12页。最后，改组财政系统，规范全省收支。经过上述改革，财政厅“从此事权统一，机构完整”，(16)喻宗泽编纂：《云南行政纪实》第5册《财政一·机构调整》，昆明：云南财政厅印刷局，1943年，第1页。由其“秉承省政府掌握全省财政事务并监督指挥”，(17)《云南省财政厅组织表》，云南省政府秘书处统计室编：《云南省政府暨所属各厅组织与职员之年龄籍贯教育程度统计册》，1934年，第11页。“厅库收支，每日列表呈报省政府”。(18)《三、财政(陆厅长在本会之报告)》，云南省临时参议会秘书处编印：《云南省临时参议会第一次开会记录》，1939年，第91页。

(三)地方独立自主时期的云南与中央税权关系

1940年前，云南省税权经历了一个从纷乱失控到全省归一的过程，在这个过程中，从税收立法权、执法权、司法权和收入归属权4个方面来看，独立自主、自成体系是其主要特点。

1.“搭车”中央税收立法，掌控税收立法主动权

1940年前，一方面云南遵照民国中央政府财政部通令，继续沿用前清税赋旧制；另一方面云南还依据中央法令整理和修订了盐税、厘金、矿税、契税和屠宰税等税则，开征印花税、(19)北洋政府1912年制订公布《印花税法》，云南于1913年选择昆明市为试点，第二年在全省推开。烟酒税、(20)北洋政府1914年公布实施《贩卖烟酒特许牌照税条例》，云南于1914年始办烟酒牌照税。所得税(21)国民政府1936年议定《所得税暂行条例》，云南从1937年起实施。等新税，变相开办了特种消费税(22)1931年云南省开始整合厘金等旧税杂捐着手举办特种消费税。和特种营业税。(23)1936年云南省财政厅对不缴纳“特种消费税”的12个行业，参照财政部《营业税大纲》，在昆明试办“特种营业税”。从这个角度看，中央的税收立法似乎都得到了尊重，云南是在贯彻执行中央税收法令。但实际情况则不然,中央政府修订税则和开办新税，俨然成了云南名正言顺、合法合理增收的借口。中央税收立法于己有利就贯彻执行。如对前清税项的继承，实际是对清末各种苛捐杂税的依法认可；中央税收立法于己不便，就变更、修改甚至拒绝执行。如烟酒税“一切规章税则，是地方政府所制定的”，(24)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U41页。云南地方政府可以不顾中央法令，自行制发税则征收税款。再如特种消费税，1930年，国民政府通令裁厘，规定自10月10日起厘金一类税捐一律裁撤，改办特种消费税。1931年，“滇省财政厅将厘金、商税、布纱杂货捐、煤油化妆品特捐四项一并取消，另办特种消费税”，“同年又将糖捐、茶捐也改为消费税”。(25)郭 垣：《云南省经济问题》，重庆：正中书局，1941年，第227页。为了特种消费税的顺利推行，云南省“开办消费税之初，还找出一套理论欺骗人民……好像很体恤云南人民，实质上就是在这些幌子下，使云南人民俯首贴耳地承受搜刮”。(26)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第15页。在财政部已明令取消，改办营业税之后，云南以“环境特殊”(27)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U48页。为名继续征收，并且成为彼时云南的一项主要收入来源，以致后来有人将其特称为“龙云税”，(28)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第17页。以予嘲讽。

2.税收管理全省统一，中央政府无权插手

经过整顿，云南形成了以财政厅为最高领导机构的税收管理系统。全厅由“内部组织”和“直辖机构”两部分组成，集税款征收、税收业务管理、费用度支、款项收核、金库保管、稽核会计、统计审理等业务为一体，负责全省财政事务，并对其直属机构实施监管。1934年，财政厅下设8个科(室)、25个股(组)，直辖5个特种消费税局、10个特种消费税分局、1个昆明市特种营业税局、1个昆明市契税局在内的23个直属机构。其中第二科的职责为掌理征收上的一切事务，下设田赋、契税、消费税、烟酒、杂收和印花股，(29)《云南财政厅组织系统图》《云南省财政厅组织表》，云南省政府秘书处统计室编：《云南省政府暨所属各厅组织与职员之年龄籍贯教育程度统计册》，1934年，第10～11页。覆盖了云南境内除关税和盐税之外所有税种的业务及其管理。由此可见，除关税和盐税因涉外的原因，其他税种的管理权已经完全由云南自行掌控。

3.税收司法分立，司法部门执法粗暴

这一时期，税收司法权从税收管理部门分离，交由司法部门实施。在1930年至1932年间，接任卢汉再次担任云南省财政厅厅长的陆崇仁，实行税收招商包办，规定：不能按照投标金额足额缴款的中标人和担保人，除会被移送公安局或昆明县地方司法机关追缴外，还可能被投入监狱。“因不能缴款陷身囹圄的随时都有，始终不能缴款的管押在一二年以上；有的病死狱中，弄得家败人亡；还有无力缴款，以房产作抵，没有房产的，以书籍做抵”。(30)孙东明：《龙云统治云南时期的财政》，政协云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第5辑，昆明：云南人民出版社，1964年，第12页。不难看出，这时期云南省财政厅作为全省最高的税收管理部门，没有保留税收司法相关权力，税收司法由地方司法部门负责，司法部门执法粗暴蛮狠。

4.截留中央税款，收入自收自主

1940年前，云南财政自成体统，中央税款也被截留。如云南的军事割据造成“国地的收支是根本没有划开的，一切税收，均为地方征收，没有属于国家的部份”；(31)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U1页。“许多应属于中央系统的税收，仍为云南所征收留用，直至二十九年，始在原则上商妥将国地收支划开”。(32)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U33页。云南军政上的“半独立”，造就了其财政和经济的自主，除关税，以及盐税对外担保还债部分之外，其他中央税收入均被云南侵占。按规定关税和盐税的征解过程是“由洋人所主持的税务司经收，解交总税务司还债，剩余之数才交中央政府”。(33)缪云台：《缪云台回忆录》，北京：中国文史出版社，1991年，第82页。关税依照规定“民国后均由中央直接收解”。(34)云南省志编纂委员会办公室编：《续云南通志长编》卷四十五《财政三·国家税收》，昆明：云南省科学技术情报研究所印刷厂，1986年，第683页。盐税的情况则有所不同，“稽核总所之洋会办……故不特默认各省之截留，且从而与之订立协定”，“民国十四年十二月云南截留盐税二十二万元”。(35)姜启周：《我国盐税之概观(四)》，《银行月刊》1926年第6卷第9期。次年截留金额进一步扩大，“至盐款之截留问题，滇军政府与洋人商议，将盐款二百余万截留云南不解中央”，(36)《滇省内部情形之别讯》，《申报》1916年2月28日。这一时期本属于中央收入的盐税除去抵偿外债部分，余额均被云南截留使用。

二、中央集中统并时期云南与中央的税权关系

1940年1月19日，“财政部致函云南省政府，要求在军政设施、机关系统方面，不符合中央体制的都要加以调整。国税、省税、金融、金库等制度，也应逐渐改进，以符合中央要求。此后，云南财政被逐步纳入中央政府的控制之下”。(37)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·财政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第20～21页。同年财政部指令云南省政府“自本年(1940年)七月一日起，滇省国地收入实行划分”。(38)《财政部赋税司抄送本部调整云南军政财政案副稿函》，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第一辑《综合类》(上册)，南京：南京大学出版社，1996年，第663页。对这个重要的历史转折，张肖梅专门记述：“中央遂准备于此时明白划分滇省国地收支，民国二十九年经该省政府与中央往返磋商，原则上已大体决定。”即：一是划分中央税；二是财政部在昆明成立云南区税务局，委任陆崇仁为局长；三是盐税管理不变，印花税移交中央政府的直接税部门，消费税及烟酒、火柴、卷烟、锡税、糖税等，由云南区税务局依照原来的管理模式负责管理，之后再行整理改善；四是因收入上划给云南造成的财政损失，由中央政府承担。(39)张肖梅：《云南经济》，上海：中国国民经济研究所出版社，1942年，第U7页。由此，云南省税权关系开启了一个全新的时期。税收立法归集于民国中央政府，执法按税收收入归属层级由中央和地方征收机关分别负责，司法按中央规定向司法部门转移，收入归属按照分税制规定，依归属层级分配使用。具体来说，此时民国中央与云南地方的税权关系变化主要表现为：

(一)税收立法权向中央高度集中，云南丧失税收立法主动权

首先，1940年后，“属于中央税，其立法、税率、税目、减税免税以及实施细则的制定权限，均属中央政府，云南无权变更”。(40)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·财政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第376页。云南的税收体制按照中央要求整改之后，中央税的税收立法权由中央政府行使，但抗战胜利前后程序略有不同。按照国民政府训政时期“以党治国”的指导思想，国民党中央执行委员会掌握法律制定权。1937年8月，该委员会认为抗战“非常时期”，财政部可以采取“省略通常程序”的方式先行修订、发布税则，事后报行政院“核准追认”。(41)《中央政委会为授权财政部修改税则得以命令行事密函》，中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第五辑第二编财政经济(二)，南京：江苏古籍出版社，1997年，第1页。这一授权实际是把抗战时期的税收立法权统一赋予财政部，财政部可以用“先斩后奏”的方式，直接订立税则。抗战结束，宪政开启，上述“非常”做法发生了变化。据1948年财政部直接税署业务报告：“《所得税法》《遗产税法》及《印花税法》业经本署先后修订完竣，由部呈院核转立法院审议”。(42)《直接税署业务检讨报告》，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第四辑《直接税·印花税》(下册)，南京：南京大学出版社，1994年，第1463页。至此，我们会发现，抗战胜利后，财政部先行修改税则的特权被取消，实务中税法的订立需要依法由中央政府履行立法程序。

其次，中央税的解释权也收归中央，云南地方无从插手。针对昆明分局关于财产租赁税土地部分是否继续缓征所得税的请示，财政部云贵区直接税局的指令是：“奉直接税署代电，已由财政部呈院核示，待到训令再行饬遵。”(43)《为财产租赁税土地部分之缓征命令是否应行废止祈核示遵由》，(财政部云贵区直接税昆明分局呈昆直一字第2704号)，1948年6月X日，云南省档案馆馆藏，卷宗号：14-3-3。据此，中央税的税收立法权完全收归中央，云南地方已经无从干涉。

最后，在中央税税收立法上收的同时，云南地方税的立法权限被压缩到了很小的范围。以使用牌照税为例，1941年和1946年召开的第三和第四次全国财政工作会议，都把该税种划为县级地方收入，但国民政府还是于1942年和1945年先后修订公布《使用牌照税征收通则》和《使用牌照税法》，云南据此制定，并向财政部报备了《云南省各县、市局使用牌照税征收细则》。从中可以看出，这一时期，云南省的地方税也是由国民政府统一立法，云南省可在中央法令范围内制定实施细则，之后向财政部备案确认。

综合以上，这一时期云南境内所涉税种的基本税则均由中央政府统定统管，中央税的立法解释由行政院负责，地方税的立法解释由云南省在法定范围内实施，中央统并了税收立法权，云南丧失了之前拥有的税收立法主动权。

(二)中央税执法权纵向垂管集中，地方政府无权干涉

云南的中央税系统在分分合合间建立了严密的征收网络。国民政府一直都有统一税务机构的要求，但各省贯彻执行不足，税务机构设置也不相同。为统一全国税务行政执法，1941年第三次全国财政会议专门审议通过了“统一征收机关改进税务行政案”，旨在全国建立以关税、盐税、货物税和直接税为主的，由中央统一领导、纵向垂直、分类管理的税务系统。关税和盐税因涉外，较早实现了中央直管，云南省货物和直接税系统也沿着中央垂管这个方向，在5次机构调整过程中，逐渐统并了中央税的税收执法。

以财政部云南税务管理局蒙自分局为例，该局在1945年财政部云南税务管理局分立为财政部云南区货物税局和直接税局的过程中，对其征管职能进行了优化调整。“本分局在未改组以前，系属征收局，除办理本税及直税兼代办地方自治税外，仅辖个旧查征所一处，办理较便，三十四年六月，奉令组设分局，将直税移交新组设之直接税蒙自分局，代办之自治税移交蒙自县自治税捐征收处，仅办理货、矿、烟、酒等税，计辖蒙自、开远、华宁……等二十三县……分设立开远、华宁、弥勒……等十四个办公处。”(44)刘世铭：《蒙自分局业务概况》，《云贵货物税讯》1948年第2卷第1期。至1948年10月，全省按片区设有昆明、蒙自、大理、保山、个旧和宁洱6个国税稽征局，下设稽征所共38个，合计有员770人，负责全省的中央税征收管理。(45)详见《财政部云贵区各国税稽征局所属各稽征所员额辖县主任姓名一览表》，《云贵国税月刊》1948年第1卷第1期。

除中央税管理系统依法独立以外，云南省还出现中央税机构代征地方税的行为。1941年第三次全国财政会议有“以县(市)为单位，由中央设立税务局经征国家税，并代征地方税”(46)《一、兼财政部长交议：统一征收机关改进税务行政案(提案第三号)》，中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第五辑第二编财政经济(一)，南京：江苏古籍出版社，1997年，第628页。的决定。云南省地方税于1943年开始由财政部云南区税务管理局开始“代管”，在税收执法方面云南被架空，云南地方政府完全丧失了税收征管的掌控权。这一状况持续到1945年全省开征自治税捐，地方税的征管权才在财政部云南区货物和直接局机构分立过程中，一并整顿重新交还到云南地方政府手中。(47)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·财政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第444页；刘世铭：《蒙自分局业务概况》，《云贵货物税讯》1948年第2卷第1期。

通过上述机构改革和调整，直属于财政部的中央税征管系统深深扎根云南，纵向垂直集权的中央税行政管理体制，使中央税的征收管理摆脱了云南地方政府的影响，保证了中央税执法的独立性。

(三)税收司法依中央规定对外剥离，税务行政和司法分开

按照孙中山五权独立的政治理念，国民政府主张部门间分权制约，这种理念在税收制度上也有明显的体现。延续执行的印花税科罚规则明定：违反印花税条例案件，应该由“省局、分局、总商会、商民协会和公安局”代表组成的审理委员会负责审理，之后“再行送该管公安局执行”，(48)《违反印花税条例案件审理委员会简章》(1928年12月14日财政部公布实施)，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第四辑《直接税·印花税》(下册)，南京：南京大学出版社，1994年，第2248页。处罚执行由“司法机关依印花税暂行条例科处之罚金得酌定限期命受罚人缴纳，逾期不缴者得强制执行之”。(49)《依印花税暂行条例科罚及执行规则》(1928年7月司法部呈准国府公布)，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第四辑《直接税·印花税》(下册)，南京：南京大学出版社，1994年，第1925页。1946年，国民政府颁布的《货物税检验规则》和《货物税条例》，把税收司法权授给了公安部门和法院，明确：如果遇到不配合税务部门执行公务，拒不服从检查或者武装走私等情况，“商请地方警宪机关或保安部队协助执行或缉拿”，(50)《货物税查验规则》(1946年4月20日财政部公布)，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第三辑《货物税》(下册)，南京：南京大学出版社，1996年，第2219页。违法情节较重的税务罚款和停业处罚“由法院裁定行之”。(51)《货物税条例》(1946年8月16日府令公布)，江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第三辑《货物税》(下册)，南京：南京大学出版社，1996年，第2127页。1948年，甚至连税款追征权也交由法院实施，“纳税人不依期限缴纳税款，应送请法院处罚，其办法分罚款、停业及强制追缴数种。并规定法院应于接到案件后七日内执行之”。(52)《云贵直税局法令章程》，(财政部云贵区直接税局代电[云贵直一(37)字]第0724号)，1948年2月4日，云南省档案馆馆藏，卷宗号：14-3-1。为避免司法部门在执行过程推诿拖延，切实提高税收司法的执行效率，1947年12月17日，财政部还会同司法行政部共同向行政院呈请备案了《法院指定法官专审税务违章案件区域表》，(53)《法院指定法官专审税务违章案件区域表》，(财政部直接税署训令[直一字]第67432号)，1948年1月24日，云南省档案馆馆藏，卷宗号：14-3-42。把昆明定为首批试点地区，专司云南辖区内税收案件。次年4月12日，财政部征得司法行政部同意后，颁发《税务机关移送法院审理税务违章案件注意事项》，(54)《税务机关移送法院审理税务违章案件注意事项》，(中华民国财政部训令财秘字第25327号)，1948年4月12日，云南省档案馆馆藏，卷宗号：14-3-42。规定：“税务机关查获违章应于二日内依照规定”移交法院，法院的“裁定期限为七日”，法院裁定后，“三日内将裁定书告知该管税务机关”。至此，税收司法权根据中央规定，拆分到了司法部门。

(四)税收收入向中央高度集中，地方税收入“狭小”

从税种上看，主要税种被划定为国家税或是中央与地方共享税，中央优势明显。1941年，第三次全国财政工作会议取消省级财政，将其并入中央财政，此时国家税种有14种，县级税种有9种，中央税在数量和税源体量上全面占优。1946年，三级财政体制恢复后，国民政府的税制趋于稳定，除了关税和盐税外，在云南开征的国家税有货物税、印花税、所得税和特种营业行为税和矿税5种，地方税有营业税、契税、土地改良物税、屠宰税、营业牌照税、使用牌照税和筵席及娱乐税等7种，共享税有土地税和遗产税2种。从中不难看出中央税和地方税虽然在数量上大致相当，但收入体量大的税种被划为国家税或是共享税，中央依旧占优。

三、税权嬗变原因分析

自中华民国成立之日起，民国中央政府就一直试图建立以中央为主导的央地税权关系，但其税权设计终因地方实力派军阀势力的强大而无法落到实处。就云南而论，不论是唐继尧还是龙云统治前期，都拥有较强大的军事政治力量，又因地处边疆、受地理阻隔之限，始终在中央政令之外自成体系，保有较稳固的地方力量；另一方面，不论是北洋政府还是国民政府前期，中央政权并不稳固，对云南自然也就鞭长莫及，只能听之任之。这两方面因素的交织，使云南税权关系在1940年以前主要表现为独立自主。20世纪30年代中期，以蒋介石为核心的国民中央政府力量增强，政局逐渐稳定，之后抗日战争全面爆发，在民族危亡之际，蒋介石和龙云一定程度上达成合作共识，在中央政府的强力推动下，国地税权关系呈现地方政府向中央政府融轨的渐变。这既是时局变化的结果，同时也是中央政府和云南地方政府在政治控制力、军事保障力、经济依存度和外事作用力等方面相互博弈的结果，是国民政府强化对云南控制的重要前提。

抗日战争为国民政府解决云南地方问题提供了重要契机。1938年的全面抗战，云南精锐部队相继奔赴上海、江苏、湖南等地参加抗战。随后，在日军占领广州、香港，并向东南亚扩张过程中，为增加云南军事防御力量，大批的中央军事力量进驻云南。在这个军事抽补的过程中，云南地方军事力量大为削弱，失去与中央政府分庭抗礼的最大倚仗。经济上，大批中央企业和民营企业在抗战以后内迁到云南，很多内迁企业都是关乎国计民生的产业，某种程度上，它把云南经济牢牢地同全国经济捆绑在了一起。更重要的是，国民政府通过确立法币在云南的主流货币地位，停止富滇新银行外汇管理权，成立云南出口矿产品运销处，统管了云南矿产品的收购、运输和销售，扼住了云南经济的咽喉，掌控了云南的经济命脉。此外，在外事上，驻滇美军因驻军配套事宜与龙云及云南地方的矛盾冲突激烈，以至于美方对云南的行政体制也极为反感，提出“中国如不能解决云南的政治问题，美国就无法援助中国抗日得到胜利”。(55)杜聿明：《蒋介石解决龙云的经过》，中国人民政治协商会议云南省委员会文史资料研究委员会：《云南文史资料选辑》第18辑，昆明：云南人民出版社，1999年，第77页。迫于各方压力，1939年底龙云感慨：“抗战以来，本省形势大变，这是各县县长和人民都应该知道的。今日的云南比较前几年，不论交通、经济、人事，都已经大不相同。”(56)《龙主席训话(第二次)》，云南省政府秘书处编：《云南省政府召集昆明等六十市县长训话汇刊》，1939年，第102页。这就为国民政府调整和主导云南地方与中央税权关系奠定了关键的前提和基础。

国民政府对云南税权的掌控强化和促成了中央对云南的控制。中央收入上划后，作为补偿，云南的军费等改由中央拨给，云南军事独立的支撑基础发生了改变。特别是第三次全国财政会议后，云南省级财政被取消，原属省级财政的收入和支出均由中央政府办理，国民政府对云南的经济控制大大强化。虽然第四次全国财政会议恢复了省级财政收支，但“省级总收入尚不及支出的5%”，“各县市财政入不敷出十有八九”，(57)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·经济综合志》，昆明：云南人民出版社，1995年，第225页。均需要依仗中央的补助，国民政府的经济控制力未见减弱。失去独立、稳固财政来源的云南地方政府，只能接受国民政府诸多制度的制约和管控。

然而，1940年云南接受国民政府的税权统并，也不完全是在国民政府强压下被动的无奈选择，就经济利益而言，也是一种在多方权衡后“理性”的决定。根据《云南省志》统计，1912年至1940年，云南仅军费支出一项，就达到27 698万元，超过财政收入的3 230万元，占财政支出的97%。比例最高的1932年，军费支出占财政支出比例甚至高达385%，统并税权的1940年也达到了194%。(58)《云南省志·财政志》编纂委员会编：《云南省志·财政志》，昆明：云南人民出版社，1994年，第278页。在这29年里，云南财政已经严重赤字。1940年，统并云南税权后，省级教育经费、省级卫生费、司法费、外交费、党务费和军费改由中央财政负担，云南把沉重的财政负担卸转给中央政府，牺牲了税权，换取了实实在在的经济利益。随着抗战的持续，以及沦陷地区机构、人员的到来，云南的这种经济得利趋势在1941年后愈发突出。这应该也是云南较“顺从”地接受中央政府税权统并的另一个重要原因。

总之，1940年，中央政府统并云南的税权是以一种较为“和平”的方式完成的，在抗战形势逐渐恶化的背景下，它以“非零和博弈”的方式，在央地之间达成合作意愿。国民中央政府将税权的统并作为整顿云南财政体制最重要的内容之一，其历史意义已经突破了单纯财政体制改革的范畴，是国民政府解决云南事实上独立问题过程中关键的一环。在政治、军事、经济和外交全面占优的前提下，国民政府以中央补贴为代价换取税权关系的主导权，进而掌握了云南财政收支的主动权，为1945年蒋介石以相对“温和”的方式，解除龙云在云南的统治埋下了伏笔。对云南地方来说，在民族危亡、对日战事正酣之际，用税权换取切实的经济利益，把负重日久的财政包袱转送给中央政府，无疑也是明智的选择。正是中央政府和云南地方彼此出于一种最优选择的考量，于是产生了一个互相认可、彼此接纳的博弈结果：1940年之后云南的税权由中央政府统制。

四、启示与借鉴

民国时期云南省税收立法权、执法权、司法权和收入归属权，经历了地方独立自主到被中央政府集中规并的嬗变，在税权一分一统过程中所闪现的历史经验和教训，引发了我们对我国现行的税权关系的思考。

(一)下放地方税的税法解释权

抗战胜利以后，国民政府的税收立法权统一由中央政府行使，中央税的立法解释由行政院负责，地方税的立法解释权下放由地方负责。这种中央税权集权与地方适当放权的税收立法实践有参考借鉴的意义。目前我国现行各税种的立法和解释权均上收到中央政府，18个税种的基本税则有6个经过全国人大立法，其他12个是由国务院以行政法规的形式颁行；18个税则实施细则的制定权相应下移一级，税收法律由国务院解释，税收法规则由财政部和国家税务总局解释。2015年，我国新修订的立法法，把税种设立、税率确定和税收征收管理等税收基本制度的制定权纳入法律订定的范围，同年党中央通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》提出：力争2020年前把税收暂行条例上升为法律或废止。笔者建议，在落实“税收暂行条例上升为法律”决定的过程中，对税法解释权进行区分，中央税和共享税的解释由中央负责，地方税的解释权下放到地方，由各省按规定完成立法程序后，上报中央备案。

(二)增强税务执法权能

民国时期税务部门的执法权能一再被削弱，需要我们关注。民国时期强调部门间的相互制约，税务部门独立执法的权能一再被削弱，1948年，连税款追征权也交由地方法院实施，一定程度上影响了税收征管的效率。在信息高度发达，经济行为日趋多样、复杂的今天，重视税收执法监督和制约的同时，税务部门的权限和执法手段还有提升的空间。早年已有专家学者在参考国外经验和国内专门警察设立成例的基础上，倡导设立税务警察，(59)参见许善达等《中国税权研究》，北京：中国税务出版社，2003年，第214页；楚风华《我国建立税务警察必要性的思考》，《财会研究》2007年第6期；吴道霞《关于成立税务警察的法律思考》，《中国人民公安大学学报》(社会科学版)2008年第4期；胡 海《国外税务警察制度的经验及借鉴》，《税务研究》2010年第7期。强化税收执法的刚性。目前，税务部门和公安部门是以“合作”的方式，对重大涉税违法案件开展联合打击。然而由于税、警隶属关系的不同，这种合作没有强制性的监督和考评机制，各地税警工作配合效果良莠不齐，对涉税犯罪行为的打击力度也强弱有差。有鉴于此，可以在税务系统内通过调整税务行政机构，以税务稽查独立的方式，强化税务行政执法。具体为：一是通过税务稽查部门改隶国家税务总局直属和跨区域设立税务稽查机构的方式，升格税务稽查建制，确保税务稽查这一税收征管的最后环节，独立、高效地行使职权；二是赋予税务稽查诸如搜查、传讯，以及提请检察机关逮捕等部分司法手段，丰富税务稽征方式方法，有效打击日益隐蔽和屡禁不止的恶性涉税违法行为。

(三)推动税务专门法庭建设

民国后期指定法官专审税务违法违章案件的做法，对我国现行司法实践有很好的参考价值。涉税案件的专业要求和复杂程度较高，目前在税收案件审理过程中暴露出来的一个主要问题，是一定数量的法官还不能完全胜任税务案件审理的专业要求，影响了涉税案件审理的效率。参考美国、加拿大和德国等国家跨行政区设立税务法院的成例，民国后期跨区域指定法官负责片区内涉税案件审理的司法实践，有积极的借鉴意义。我们可在现有的人民法院体制内设定税务法庭，专项负责指定区域内涉税违法案件的审理。这样既提高税务案件的审理效率，节约法院和诉讼双方的诉讼成本，又能对涉税违法行为形成高压震慑态势，有利于经济社会的健康发展。

(四)优化县级税收收入分配格局

国民政府县级财政困难的教训依旧值得我们深思。国民政府强调县级自治，县级财政一直作为重要的税收收入分配层级独立存在，即便战时财政政策取消省级财政，也不曾动摇其独立地位。然而县级财政入不敷出，赤字严重的问题却始终未能有效解决，这值得我们重点关注。我国1994年的分税制改革，解决了中央和地方各省的税收收入分配问题，建立了中央税占优，辅以中央转移支付平衡地方收支的税收分配制度，但省以下税收收入的分配关系至今没有明确地予以规范，县级地方财政作为税收利益分配的最底层往往处于被动的地位，财政困难问题持续存在。因此，按照事权和财力相匹配的原则，调整中央和地方分配关系，推进省以下分税制改革，赋予县级地方财政稳定的骨干税源，让财力分配适度向其倾斜，不但重要，而且必要。