审计视角下旅行社内部控制风险与规避策略

徐永凡

（南阳理工学院经济管理学院，河南 南阳 473004）

在新时代中，社会公众对精神文化和生活品质的诉求越来越高，越来越多样。对旅行社来说，只有向其提供个性化、多元化的旅游产品和服务，才能助力其完成转型升级、消解竞争压力、获取和保持竞争优势。按照经验，处在复杂环境中的旅行社需要对其所处的综合性、季节性、竞争性特征都很强的旅游产业形成正确认知，然后通过内部控制体系建设不断突破时间、人力、物力等资源约束，发挥内部控制的监督与服务作用，全面、系统的防范旅行社控制风险，确保旅游产业的持续、稳定发展。通过调查发现，部分旅行社没有厘清其业务流程与内部控制情况，对控制程序、控制方法的应用并不到位，导致旅行社业务开展的复杂性更高、控制难度更大。更为重要的是，旅行社的经营管理绩效会直接影响到业务业绩，如果内部控制人员没有按照内部控制指南的相关标准与程序开展内部控制工作，就会让自身经营管理与财务管理风险陡然增加。因此，需要在不断完善与旅行社有关的法律法规的前提下，以审计为视角，对其内部控制体系加以调整和优化，以此规避控制风险，消除由于内部控制不规范、控制人员素质参差不齐而导致的内部控制质量下降等问题。此外，旅行社经营管理者和内部控制人员要时刻保持职业谨慎态度，通过提高自身业务水平和风险意识，重点关注组织内部控制风险的类型和成因，通过对控制风险的研究与实践，寻找可以防范控制风险的有效措施，在实际工作中不断改进内部控制质量，提升审计权威。基于此，本文以审计为视角，对旅行社内部控制的作用和原则进行阐述，分析内部控制的不足和成因，并在多个层面给出风险规避的策略与方法，为旅行社以及旅游产业的可持续发展提供借鉴信息。

一、旅行社内部控制的作用与原则

当前，我国经济已经进入到新时代，人民物质生活水平和精神文化追求都在不断提高，旅游业作为我国国民经济的战略性支柱产业，正在为人民群众带去更多“精神食粮”。在建设和打造“令人满意的现代服务业”，促进旅游产业健康发展的问题上，需要重点发挥旅行社的作用，通过强化其内部控制、对有关内部控制风险的识别和应对，探索出一条能够顺应时代诉求、实现转型升级的良性发展道路，并在此过程中通过合理开发和利用有限资源，为社会公众提供个性化、多元化的旅游产品和服务。为实现这一点，除了要求旅行社开展卓有成效的日常管理外，还要通过内部控制体系建设规避运营风险，确保旅游产业的健康进步。

（一）旅行社内部控制的作用

任何社会组织的正常运转，都离不开自身内部资源的统一配合和外部力量的协作。内部控制作为旅行社运行的重要支撑，其有效性会直接关系到旅行社自身和整个行业的生存和发展。只有充分发挥旅行社内部控制的作用，才能极大促进旅游产业的持续、快速、健康、有序发展：（1）有助于健全旅行社内部管理体系。在开展旅行社内部控制的过程中，不但可以检查旅行社是否建立、健全和完善了相关规章制度，还能掌握内部控制管理措施的效果。同时，通过内部控制系统可以确保旅行社的年检工作落到实处，便于在次年的年检中延续检查程度和整改结果。在此过程中，旅行社还可以通过与当地主管部门以及当地审计部门、行业管理部门的配合提升自身的管理绩效。（2）有助于强化旅行社的会计工作。旅行社在建立内部控制体系、践行内部控制的过程中，可以协助其纠正管理偏差、让管理者认识到错误倾向、改变不当的管理作风。同时，旅行社的行政管理部门可以借此制定和实施与财务、审计等相有关的文件、制度和规定，这对增强旅行社财务人员的业务素质，提升旅行社财务管理水平是大有裨益的。此外，通过内部控制，旅行社可以更好地开展外联工作，促进其会计基础工作和财务核算工作走向正规化的轨道，促进旅行社整体管理水平的提高。（3）通过加强旅行社管理团队建设促进经济效益的提升。通过内部控制一方面可以强化财务人员更加注重财务核算基础工作，通过搜集和整理各类外联资料达到对管理团队进行“先审计，后离任”的目的，还有助于人事任免、调动程序等工作的开展。比如，在优化内部控制体系的过程中，可及时而有效的追回欠款，那些对经济责任人存在推诿或者不负责态度的个体，旅行社可以对其进行法律诉讼，以此维护自身的合法权益。（4）为旅行社资质等级划分和评定提供动态管理依据。在旅行社内部控制体系中，年检历史档案是十分重要的材料，能够为旅行社行政管理部门提供旅行社执行法规政策与旅行社实力和效益的情况。因此，通过内部控制能够对旅行社资质等级划分和评定工作提供更为科学、规范、切实可行的“证据”。此外，内部控制体系的建立有助于旅行社精确掌握自身的运行情况，也有助于旅游产业对旅行社开展扶强汰弱的动态性管理，而这必将为构建合理的旅行社内部控制结构、确保产业健康发展提供必要条件。

（二）旅行社内部控制的原则

对旅行社而言，改进和完善其内部控制管理体系，除了要结合自身所处行业的实际情况，对内部控制体系予以全面分析、系统规划外，还要时刻把握旅行社内部控制的基本原则，以确保自身的财务会计信息真实可靠、资产安全完整，并促进旅行社经营效益目标的最终实现：（1）合规性原则。在新时代中，旅行社若要实现健康发展，就要对市场经济发展变化与自身实际需求做出准确判断，只有这样才能树立起科学的发展目标。因此，在构建和完善内部控制体系的问题上，旅行社就要通过更新管理理念、进行资源储备、制定财务战略与品牌战略，让内部控制合理又合规。唯此，才能让旅行社不断构建自身的市场竞争优势和产业发展优势，在充分适应新时代、新常态发展要求的同时，实现转型升级与可持续发展。此外，在旅行社内部控制方面，只有坚持合规性原则，才能保证旅行社内部管理规章的制定和相关业务的开展更加顺畅，才能有效避免和规避可能出现的控制风险。（2）牵制性原则。对身处新时代的旅行社来说，在其实际发展当中要以自身财务实际情况为出发点，在充分体现适度性、适时性、灵活性和自控性、优先性等特点的同时，不断优化旅行社的融资模式和融资渠道，以此提升旅行社的资金使用率。在此过程中，为了更加有效地实现旅行社的发展目标，除了要求其更新管理理念、以先进理念开展内部控制外，还应在旅行社内部控制管理改进优化过程中，构建多方力量彼此监督、相互制约的整体格局，以便让旅行社内部的相关业务活动特别是关键业务活动得到约束，防止出现单独操作风险。（3）成本效益原则。在市场经济持续发展、市场竞争越来越激烈的当下，旅行社若要实现长远、健康发展，就应该以市场实际发展情况为出发点，通过适当调整旅游产品和服务的价值（比如提升旅游产业和服务的附加值），最大限度满足客户的诉求。为了实现这一点，要求旅行社从成本效益原则出发建立和健全内部控制制度，通过改进和优化旅行社的投入、产出，提升其管理绩效与利润水平。（4）战略发展原则。对身处新形势下的旅行社而言，指向未来的发展前景是十分光明的。在此过程中，旅行社为了能够把经济成果转化成实现理想的结果，全面体现旅行社的使命，就需要对其战略实施和决策开展合理评价，通过调动人力资源的创造性与积极性，在其经营管理实践中树立起科学的发展方向。期间，为了提高凝聚力和“战斗力”，旅行社需要从实际情况出发，形成可持续发展的长远观念与大局观念，唯此才能促使其在持续变化的市场竞争中获得生存和发展的机会，并在有效抵御不利因素影响的同时，实现健康稳定发展。

二、审计视角下我国旅行社内部控制瓶颈及原因分析

按照国务院颁发的《旅行社管理条例》和国家旅游局印发的《旅行社业务年检办法》，每年要在全国范围内对旅行社的运行情况、业务经营范围、日常管理和遵纪守法等问题开展集中性检查，借此规范旅行社行为，促进旅游产业的健康发展。近年来，我国旅行社业务管理水平与经营水平得到了显著提升，对旅游产业及相关产业发展产生了良好的推动作用。但是，由于经营理念的滞后和控制手段的缺失，使得审计视角下的我国旅行社内部控制长期处在瓶颈之中，虽然社会公众对旅游的诉求不断增加，尽管旅游产业赢得了良好的发展契机，但挑战和困境却一直存在。因此，有必要对旅行社内部控制的不足、产生的后果以及原因进行分析和研判，时刻保持对内部控制风险的警惕态度，以便最大限度降低内部控制风险。

（一）旅行社内部控制的现实瓶颈

为了更好地迎合新时代旅游产业的快速发展要求，在对旅行社内部控制体系进行改进和优化的问题上，需要始终围绕旅行社的战略发展目标开发旅游产品和提供旅游服务。但是，在多种因素的“掣肘”下，部分旅行社的财务会计信息出现了失真、预算管理效果降低、成本费用支出居高不下等问题，主要表现在以下几个方面：（1）在对旅行社实施内部控制时，虽然相关人员以科学的态度和控制方法，在践行相关控制流程的过程中取得了部分成效，但受到多种因素的影响，无论是内部控制人员还是审计人员都存在出具不合理控制意见、审计的可能。这样一来，就使得旅行社的内部控制工作处在了风险之中。此外，在旅行社内部控制环境管理方面，部分旅行社的内部治理结构有待完善，一些旅行社即便在内部建立了董事会、监事会甚至股东大会等机构，可在治理分工方面却规范性缺失，导致旅行社内部无法真正实现科学决策、高效管理、系统监督。（2）由于部分旅行社在经营管理实践中没有进行各项授权体系之间的有效衔接，管理层也在管理过程中风险意识缺位，使得内部控制体系和管理流程中的风险评估管理流于形式。这样一来，旅行社在经营投资和财务风险规避方面就无法形成有效的应对措施，导致内部控制缺陷被无限放大。同样重要的是，旅行社内部控制人员（包括管理层）对存在重大错漏的财会报告没有予以重视，这就会直接引发由于出具了不恰当审计意见而导致的内部控制风险。所以，对旅行社而言，其内部控制人员需要高度重视内部控制风险形态和风险水平，如果风险处于高位，就应该积极搜集有说服力的证据为旅行社管理者、决策者提供信息参考。（3）部分旅行社没有进一步完善现代企业制度，在内部控制方面表现出了财务管控乏力、控制系统效率缺失、内部控制管理制度缺位的情况，甚至在会计、资金管理等方面也存在一些薄弱环节。这样，在对旅行社开展审计工作时，就会因其缺少健全、有效的内部控制制度，让审计人员难以及时发现并控制旅游活动中可能存在的偏差与舞弊行为。而一旦旅行社内部控制制度长期“保持”不健全或者存在薄弱环节的状态，就极易让其内部控制系统整体“失控”，让产生差错与舞弊的概率进一步加大。此时，无论旅行社内部控制人员还是审计人员都很难发现其业务活动中的舞弊行为，最终将导致内部控制风险的发生。（4）在内部监督管理工作中，部分旅行社的内部审计执行缺位，内部控制部门的作用无法得到体现，加之内部控制的独立性不高，使得内部控制和管理中经常出现“棘手”问题，倘若不对其进行及时处理，不但会影响内部控制的有效性、难以对控制效果进行准确衡量，还会提升内部控制风险。此外，在旅行社审计工作中，由于时间、人力、资金、工具的局限，在有限的时间内难以查清旅行社的全部项目，也无法对所有环节、细节做出具体说明，而这势必会影响内部控制和审计工作的顺利开展。（5）在市场经济的推动下，旅行社经济业务变得越来越复杂，这在客观上提升了内部控制风险的发生概率。比如，在对旅行社进行内部控制时，工作人员没有充分认识到旅游业特有的综合性、整体性特征，没有对其业务项目的复杂性形成客观认识。其结果是，部分旅行社在追逐经济利益的过程中，通过和其他行业的深度整合，让审计内容持续增加。此时，如果旅行社并未进入到规范发展的轨道，内部控制就会显得十分松散，内部控制人员和审计人员都难以准确揭示所有问题。

（二）审计视角下我国旅行社内部控制风险原因分析

按照世界旅游组织的预测，至2020年，国际旅客规避会超过15亿人次，中国会成为超过法国、美国、澳大利亚等西方国家的世界上最大的旅游目的地和旅游输出国。为了更好地促进我国旅游产业的发展，就要求各类旅行社积极尝试推进自身产品和服务质量的提升，并通过营销模式的创新，有效化解内部控制风险。但是，一个基本的事实是，在审计视角下，我国部分旅行社内部控制存在诸多风险，主要原因如下：（1）与旅行社相关的法律法规有待完善，这是引发内部控制风险的一个主要因素。近年来，我国旅游业发展极为迅速，政府在其中扮演着不可或缺的引导角色。但是，由于受到历史惯性的影响，针对旅行社的宏观管理并未完全走出计划经济时代的思想桎梏，无论是管理体系还是控制模式均具有计划色彩，让旅行社在发展过程中暴露了很多问题，出现了很多亟待解决的难题，而相关法律法规建设的滞后和配套管理制度的匮乏，以及监督管理机制的不完善，在很大程度上影响了旅行社内部控制绩效的提升，也对审计工作设置了很多障碍。（2）审计工作的局限性较为明显，内部控制风险概率长期处于高位。在对旅行社开展审计时，即便审计人员依据正确的流程进行有计划、有组织的审计，但由于审计手段的局限性使得旅行社内部控制风险无法得到有效控制。期间，对旅行社进行审计没有投入充足人力、物力，难以深入而透彻的查清旅行社的全部运营项目，审计方法的弊端较为明显，难以对全部审计事项进行详细说明，这种单纯的机械参照审计规范的做法，必然会增加旅行社的内部控制风险。（3）旅行社业务多样，内部控制复杂性陡增。对身处经济社会转型期的旅行社来说，其旅游业务越来越多样，对其开展审计工作除了需要考虑到市场扩容、经济业务范围增大、经济关系趋于复杂的情况外，还要对审计内容增加的事实形成客观估计——如果旅行社的经营绩效较差，就说明其管理松懈、内部控制滞后，审计人员难以把其中的错弊全部揭露出来。（4）旅行社内部控制系统不健全，极易引发控制风险。按照经验，在旅行社内部建立科学合理、健全的控制制度，能够确保其正常运营与健康发展。可是，由于部分旅行社没有建立现代企业制度，管理层未意识到内部控制机制的重要性和必要性，加之其法律意识淡薄，使得内部控制往往存在明显疏漏。长此以往，不但会提升旅行社的内部控制风险，还会阻碍其发展和进步。（5）我国很多旅行社采取的都是政府主导型发展战略，内部控制独立性较差。在经济全球化的推动下，旅行社需要以国内外市场为两条主线，通过建立现代企业制度不但提升自身的市场化水平。但是，我国很多旅行社的内部控制都在政府主导下进行，对市场上出现的新问题、新变化反应相对“迟钝”，无法在内部控制方面进行同步调整和变化，这就使得很多新瓶颈无法突破，极易引发内部控制风险和审计风险。

比如，原淄博市旅游局的20万元旅游质保金被挪用而不知去向，涉及众多旅行社，涉及金额较大，暴露出当地旅行社内部控制存在极大隐患和风险。早在2009年，当时的国家旅游局颁布《旅行社质量保证金存取办法》，要求银行为旅行社开设保证金专用账户，保证金实行专户管理，专款专用。依据国家旅游局和财政部于1995年颁布的《旅行社质量保证金财务管理暂行办法》规定，旅游、财政、审计等部门都对旅游保证金有监督和检查义务。《暂行办法》要求各级旅游财务管理部门须对保证金进行专项管理，下一级旅游财务管理部门应向上一级报告保证金的收取、使用和管理情况。各级旅游财务及审计部门每年进行财务检查或审计，并向同级财政部门编报财务报表。2009年国家旅游局印发《旅行社质量保证金存取管理办法》，原来的《暂行办法》同步废止，新办法规定质保金统一存到旅行社专用账户。而至于千余万元的资金被挪用，虽然有好几个部门在监管，但是监管依旧有空白或监管人员存在失职。而实际上，旅游质保金是保障旅游者权益的专用款项，被挪用后游客和旅行社的利益得不到保障，但挪用质保金涉嫌职务犯罪，旅行社经营者可以起诉旅游主管部门维护自己的合法权益。

三、审计视角下我国旅行社内部控制风险应对策略

在新时代中，优化旅行社内部控制体系问题、合理配置旅行社资源，是提升其管理效率和达到总的控制目标的最佳选择。期间，要以审计为视角，在旅行社票务代理、会展服务和旅游景区以及旅游运输等方面开展审计监督，对旅行社的多元化经营予以重点关注，以发现旅行社经营中存在的风险和隐患。同时，旅行社要积极应对外部市场和外部环境的竞争压力，重点解决旅行社内部控制管理中存在的问题。本文认为，为了实现这一点，一方面要建立和完善内部控制风险监测体系，强化旅行社各项业务的监督机制，并在明确和丰富审计内容的过程中，对存在较大控制风险的业务予以重点关注；另一方面，要认识到旅行社内部控制周期较长的事实，通过提升审计人员综合素质、创新审计方法和审计策略，将更多精力放在旅行社财务报表审计、内部审计、绩效审计方面，并在完善和强化内部沟通与监督管理的同时，将更多审计内容延伸到内部控制风险防范之中。

（一）建立和完善内部控制风险监测体系

依据经验，在对旅行社开展审计实践时，即便审计人员按照既定的审计程序、审计方法开展业务，也存在误判的可能性。如果误判结果渗透到旅行社内部控制活动中，就会产生极为严重的不良后果。为此，需要从旅行社内部控制的实际情况出发，建立与旅游行业发展相适应的内部控制风险监测体系，以便对旅行社内部控制风险开展动态监测。在此过程中，有必要借助计算机审计、大数据审计、云计算审计的诸多优势，有针对性地对旅行社内部控制过程中潜在的风险点进行预警与检测，尤其要对旅行社经营实践中潜在的高风险因素制定有针对性的风险监控系统，以较高的准确度研判旅行社内部控制风险状况，提升审计监督的有效性。

（二）明确和丰富审计内容

在审计视角下，对旅行社内部控制风险进行规避是一项复杂的系统工程，为了达到控制目标，除了要采取具体的、有效的内部控制措施外，还要明确和丰富审计内容，以便对其内部控制水平做出客观而公允的评价。首先，审计人员要对旅行社内部控制体系的不足开展差错纠弊工作，在给出修改建议之后，敦促旅行社进一步完善内部控制体系。其次，在旅行社内部控制风险规避实践中，需要明确旅行社审计重点环节与重点因素，将上述因素纳入审计工作中，以便为促进旅行社更好执行相关政策法规提供参考建议。最后，应进一步明确旅行社内部控制风险的审计重点，通过科学方法对其开展控制测试，并通过对审计流程的检验，判断和识别出旅行社内部控制风险的薄弱环节，寻找管理和操作的可行路径。

（三）提升审计人员综合素质

对旅行社开展基于内部控制风险的审计工作，要求审计人员以较强的专业素质和专业技能参与其中，通过充分发挥自身的主观能动性，为旅行社内部控制风险规避提供坚实的人才保障。在此过程中，审计人员除了要践行社会主义核心价值观，以终生学习的态度吸收更多审计理念、学习审计理论和审计技能外，还要在审计实践中不断提升对问题观察的敏感性、洞察力、理解力，以便在审计工作中发挥内部控制风险监督的作用。此外，为了迎合大数据审计、云计算审计工作的开展，审计人员需要不断提升其计算机水平和数据处理能力，为旅行社各项审计活动的开展奠定基础。为了实现这一点，需要审计机关开展多种多样的审计培训，提升其内部控制意识和风险防范意识，借助现代信息技术让审计工作真正取得成效。

（四）创新审计方法和审计策略

在新时代中，为了更好地规避旅行社内部控制风险，在让审计介入的过程中，除了要针对旅行社对国家政策的落实情况开展跟踪审计、以便准确反映旅行社执行中存在的突出问题外，还要通过创新审计方法和审计策略，让旅行社内部控制系统得到优化和完善。为此，需要做到以下几点：首先，加强旅行社内部监督机制建设，依据特定审计流程和适宜审计方法，对其经济行为开展系统监督和核查，以便为上级主管部门提供有价值的信息；其次，不断完善和改进审计方法和审计手段，通过对海量审计数据的分析，得到更多有价值的信息；最后，审计人员要更加深入、细微的发现旅行社内部控制体系中存在的问题，通过在不同侧面的深层次分析，有效规避内部控制风险，让审计能够真正为降低内部控制风险的保驾护航。

（五）完善和强化内部沟通与监督管理

在管理学视角上，规范、有效的旅行社内部沟通与监督管理是开展内部控制的重要基础与载体。因此，在规避内部控制风险的问题上，需要不断谋求管理模式上的创新。首先，对旅行社内部控制管理体系进行改进和优化，由此建立基于内部控制的旅行社信息沟通体系，提升内部控制管理的信息化水平；其次，加大对旅行社内部审计的监督管理，提升内部监督制度的有效性和资金渠道的正确性以及收入支出的完整性，让旅行社内部控制体系更加合规、合理，资产、财物管理更加安全。最后，及时纠正旅行社内部控制体系中存在的问题，按照内部控制风险管理的需要，在风险识别、风险评价、风险控制等步骤上，综合借助财务分析、专家分析等工具，对旅行社内部控制风险进行规避，提高旅行社风险管理的效率和质量。

近年来，东部某市审计局以经济责任审计为载体，结合具体实际因地制宜积极探索针对旅行社内部控制的融合式审计，并组织实施旅游委员会和市文化广电新闻出版局领导干部任期经济责任审计中，创新审计理念，强化审计项目统筹和组织方式统筹，多渠道、多方式探索开展融合式审计，有效扩展了审计覆盖面，取得了良好效果，具体做法包括：（1）融合审计项目，根据新一轮机构改革的实际情况，打破旅行社的分工，将原属于不同处室的两个经济责任审计项目优化调整为由一个处室统一组织完成，做到同步进点、同步实施，减少对审计对象的影响。（2）融合审计内容，在领导干部任期经济责任审计的基础上，融入文化惠民专项资金和旅游发展专项资金审计，聚焦文化、旅游惠民政策的落实情况，助推旅游事业和旅行社的高质量发展。同时，专项资金审计结果纳入同级财政审计“两个报告”，做到“一审多项”“一审多果”“一果多用”。（3）融合审计方式，针对旅行社的二级单位较多、专项资金分散的特点，采取现场审计和非现场审计相结合的方式，以资金为主线，以大数据审计为抓手，积极运用“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计模式，努力提高审计质量和审计成效。

四、结语

在审计视角下，旅行社需要借助有效的审计手段及时发现其内部控制中存在的风险，在形成有效审计结果的同时，将其合理运用到风险控制的具体方案之中，借此提升旅行社的竞争优势。期间，除了要求旅行社内部控制人员和审计人员掌握更多、更先进的审计方法外，还要认识到内部控制体系的建立与完善属于复杂的系统工程。因此，不但要对旅行社经营实践中的旅游产品生产和销售、旅游服务的创造和提供予以关注，还要在资金、财务、预算管理等方面做出更多努力，以此建立起适合旅行社良性发展的内部控制体系。此外，旅行社还应注重内部控制风险和审计风险研究，通过提升内部控制人员和审计人员的专业素质、专业技能，及时而有效的化解风险，为旅行社在强烈的市场竞争中提供必要支撑。