我国上市公司内部控制缺陷披露问题研究

攀枝花学院经济与管理学院 陈 容

内部控制缺陷是指内部控制在设计上存在的缺陷，或者在执行过程中出现偏差，不能实现控制目标的情形。对上市公司而言，能够识别控制缺陷是不断改进缺陷、提升内部控制有效性的前提。本文对上市公司内部控制自评报告中披露的内部控制缺陷进行研究，指出内部控制缺陷披露中存在的问题及其原因，提出改进建议，以期进一步规范上市公司内部控制信息披露，提升信息披露质量。

一、上市公司内部控制缺陷披露存在的问题

2012 年1 月1 日起，我国绝大多数上市公司都能按照内部控制相关规范的要求开展内部控制评价工作，并对外发布内部控制自我评价报告。在评价报告中区别财务报告和非财务报告缺陷，分别披露了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准、公司内部控制在报告年度存在的缺陷和采取的整改措施。但我国上市公司对内部控制缺陷的披露仍然存在一些问题。

（一）内部控制缺陷认定标准模糊

1.定量标准缺乏可比性

上市公司内部控制评价报告中对于缺陷认定区别了定量标准和定性标准，定量标准采用财务指标作为基准指标，主要包括：资产总额、营业收入、利润总额、净利润等，同时设定基准指标的一定比率来确定基本的重要性水平，然后通过比较缺陷所影响的财务数据的金额和重要性水平，来判断该缺陷是属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。以五粮液为例，错报＞营业收入总额的3%为重大缺陷，营业收入总额的1%＜错报≤营业收入总额的3% ，错报≤营业收入总额的1%为一般缺陷。但是不同公司作为内部控制重要性水平的财务指标存在差异，一些公司以单个财务指标作为内部控制缺陷判断的基准指标，另外一些公司以两个及以上的财务指标作为内部控制缺陷判断的基准指标，即使是采用相同的指标作为基准指标，其选定的判断重要性的百分比也不同。如以营业收入作为基准指标，常用的重要性水平的比例就有1%，2%，5%等，这样即使是同行业同规模的企业对一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷的划分也有所不同，从而导致内部控制缺陷的定量标准缺乏可比性。

2.定性标准照搬内部控制规范体系

大多数上市公司对内部控制缺陷定性标准的认定照搬内部控制评价指引和审计指引中对定性标准的描述，以重大缺陷为例，常见的方式有两种：一是笼统的界定为“一个或多个控制缺陷的组合，可能导致严重违反集团管控或产生一定经济损失。”二是采取列举的方式“未依照公认的会计准则选择和应用会计政策、未建立反舞弊程序和控制措施....”等，导致定性标准的认定不够具体，缺乏针对性。

（二）内部控制缺陷披露不充分

从统计数据来看，披露的内部控制缺陷的上市公司较少，披露了缺陷的公司也都存在对缺陷的描述不够细致，披露的实质性信息较少，淡化缺陷的负面影响等问题。以四川省为例，2017 年共有101 家上市公司，96 家公司对外发布了自我评价报告，只有6 家公司披露存在财务报告内部控制缺陷，5家公司披露存在非财务报告内部控制缺陷，且没有详细说明缺陷的类型、影响及具体整改情况。由此可见，披露内部控制缺陷的公司数量极少，排除不存在缺陷的公司，更多的公司应该是没有发现内部控制缺陷或者不要愿意披露内部控制缺陷。

二、上市内部控制缺陷披露存在问题的原因

（一）内部控制规范对缺陷认定标准规定过于笼统

《内部控制评价指引》将内部控制缺陷分成重大缺陷、重要缺陷与一般缺陷。所谓一般缺陷指的是除了重要缺陷以及重大缺陷以外的缺陷。重大缺陷则指的是某个或多个控制缺陷的结合，极易致使企业偏离控制目标。重要缺陷则指的是多个控制缺陷的结合，所引发的经济后果与重大缺陷的后果相比较轻。同时规定企业自行根据情况对内部控制缺陷进行划分。《内部控制审计指引》采用列举的方法，列出了企业内部控制可能存在重大内部控制缺陷的4 种情况。

由此可以看出，相关文件虽然规定了三类缺陷的识别方式，但缺少细节上的规定，对于一般缺陷、重大缺陷以及重要缺陷的认定标准，需要企业结合所外部环境、行业特点及自身情况行认定。因此各企业根据对内部控制理解进行划分，认定标准差距较大，缺乏可比性，从而也导致内部控制缺陷披露不够详细和具体。

（二）缺乏内部控制及其缺陷披露动机

我国上市公司缺乏内部控制及其信息披露的动机，原因有以下几点：一是我国2008 年出台了《内部控制基本规范》，但很多上市公司没有认识到企业内部控制对企业可持续发展的作用，按照规范要求建立了各种制度，但并没有得到有效执行。内部控制信息的披露只是监管部门的强制性要求而已，对内部控制信息的披露不够重视。二是内部控制信息的披露前提是要对内部控制有效性进行评价，企业从成本—效益考虑，不愿意将有限的公司资源投入在内部控制建设及评价这样他们认为不会产生太大利益的地方；三是受信号传递理论的影响，上市公司很多时候都会主动传递具有正面影响的信息，相关研究表明，内部控制缺陷信息披露可能引起负面反应，因此管理层披露内部控制信息量大打折扣。

（三）对内部控制缺陷披露缺乏监督和惩罚机制

现阶段我国上市公司普遍存在注重内控制度的构建，却未能关注制度的执行情况，实施过程中普遍存在监督力度不足的问题，很难针对企业内部控制环节存在的问题给予方向上的指引，对于内部控制缺陷披露中存在的违规行为，也没有相应的惩罚措施，降低了企业内部控制缺陷披露质量。

(四)资本市场对内部控制信息缺乏需求

资本市场上的参与者如果重视公司对外披露的内部控制信息，公司管理层就会有较强的披露意识，提升内部控制信息披露的质量。然而，我国的广大投资者、债权人等更加重视企业对外披露的财务报表及盈利能力、偿债能力、营运能力等财务信息，忽视与公司可持续发展相关的内部控制信息，资本市场缺乏对内部控制缺陷信息的需求。

三、完善上市公司内部控制缺陷披露的措施

（一）制定详细的内部控制缺陷认定标准及披露标准

内部控制缺陷认定标准是高质量内部控制缺陷披露的前提和保证。学术界应积极开展内控缺陷认定的研究，为相关部门出台标准提供理论支持；监管部门进一步应改进和完善内部控制评价的相关制度，制定一套科学合理的缺陷认定标准，细化内部控制缺陷认定标准的披露要求，只有这样才能够减少上市公司内控缺陷的自由裁定权，所披露的信息才具有可比性，也才能够对内部控制进行评价和开展审计工作。

（二）完善公司内部治理机制

首先，改善内部控制环境，提升企业的内部控制意识，让上市公司认识到完善内部控制，披露高质量的内部控制信息，从长期来看，能够降低公司的资本成本，吸引广大投资者的目光，这样公司才能够自觉进行内部控制评价，发现和披露存在的缺陷。

其次，进一步明确各方在内部控制缺陷披露中的责任。《企业内部控制基本规范》规定，董事会是内部控制信息披露的责任主体，对内控自评报告的真实性负责，监事会对内部控制建设进行监督，经理层负责组织和领导内部控制的日常运行。上市公司应进一步明确和强化董事会、监事会、和经理层对内部控制建设、监督及相关信息披露的职责，提高内部控制缺陷披露的质量。

最后，建立完善的内部控制组织体系，形成专业的内部控制人员队伍，使内部控制的运行井然有序，能及时发现和报告内部控制缺陷。加大内部控制人员培养和激励，定期对内部审计部及审计委员会等监督部门进行培训学习，并对入选人员进行严格筛查，增加有相关经验的财务专家比例。

（三）健全内部控制缺陷披露的监督机制

健全内部控制信息披露相关的法律法规体系，对未能如实披露内部控制缺陷情况的，或隐瞒重要缺陷、重大缺陷的，需要追究相关公司的责任。明确对内部控制缺陷披露不符合规定的惩处方式，对于不披露或者披露不符合规定、存在虚假披露的公司进行处罚。加强会计师事务所对内部控制的审计，发挥事务所在企业内部控制建设及信息披露中的监督作用。

（四）刺激内部控制缺陷信息的有效需求

一方面，监管部门可以通过广播、报纸及网络形式宣传内部控制信息的重要性，或者采用现场演示方式，使个人投资者对如何评价和运用披露的内控缺陷有直观的体验，达到增强个人投资者对内控信息需求的目的，最后提升企业内部控制信息披露的积极性和主动性。 另一方面，一般来说机构投资者了解企业内部控制的需求更强烈，而我国现阶段，机构投资者的规模跟发达国家相比还有很大的差距，可以通过积极发展机构投资者使其成为市场上具备影响力的信息需求者。