基于新收入准则的电商企业收入核算问题分析

徐小燕　李钢

摘要：本文选取了非传统行业中收入性质比较有代表性的电商企业作为研究对象，首先探讨现行收入准则下电商企业收入核算存在的问题，然后分析新收入准则为解决电商企业收入核算问题提供的帮助，最后为电商企业如何规范合理应用新收入准则提供建议，旨在提高电商企业收入核算的准确性和可比性，促进电商企业健康有序发展。

关键词：新收入准则;电商企业;收入核算

一、引言

随着移动终端技术的发展，电商与消费者之间的联系变得越来越紧密。各种大小平台电商如雨后春笋般涌出来，互联网技术发展衍生出新的市场环境、新的网络技术和新的信息流转方式，促生出新的商业模式。电商的迅猛发展对传统市场带来了强有力的冲击，由于电商企业业务的特殊性，其收入的确认存在较多现行收入准则尚未规范的问题，给财务人员在会计核算带来很多困扰。

收入作为评估企业经营成果的核心指标之一，只有规范收入核算，合理地对收入进行确认、计量和披露，才能进一步确保财务报告的真实性和可靠性。我国现行与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，相关准则要求与当时的国际财务报告准则趋同。

而在当下“互联网+”大时代背景下，以电子商务为代表的新兴商业模式中，现行收入准则已经远远无法满足众多非传统企业收入核算的需要。考虑到当下现实国情和秉持国际准则趋同的理念，我国财政部于2017年7月5日正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（以下简称“新收入准则”）。这是我国《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“现行收入准则”）自2006年实施以来自首次修改，新收入准则对众多行业收入核算都产生了重大影响。

二、现行收入准则下电商企业收入核算确认存在的问题

1.收入确认时点不统一

在电商交易模式中，商品售出后，从商家到客户手中要历经多个关键时点，如发货出库时、物流运输时、客户收到货时、客户在电商平台系统中确认收货时、7天或15天无条件退货以及退换货期满。毫无疑问在这每一个关键时点中所包含的风险和报酬是不尽相同的，而且每个电商企业会计对风险和报酬的理解也不一样，所以目前电商企业在确认收入处理方法上比较混乱。实务中大部分电商企业确认收入的时点是以发货出去为确认收入的时间点。这一观点认为客户将货款付到支付宝后，支付宝不会再退还给客户，而此时卖家将商品交付物流公司也类似于托收承付，商品的主要风险和报酬在发货出去的时点已经转移了。

依现行收入准则，“相关的经济利益很可能流入企业”是收入确认基本条件之一。而在此时点借助于第三方支付平台的支付宝账户的货款虽不会退还给客户但是也未到企业账上，显然是有违现行收入准则的。还有一部分企业以客户在电商平台系统中确认收货时点为收入确认时点，很显然此时在未满退货期的情况下风险与报酬也并未转移。不满足现行收入准则中“商品所有权的主要风险与报酬转移”这一基本条件。按现行准则最合理的时点应该为退货期满的点，但是实务中操作起来要对每一笔订单单独核对与管理，给会计工作带来巨大的难度和工作量，不易实现。

2.收入计量中存在的问题

电商在日常销售活动中常有多样的促销方式，对于比较常规的买一送一、买甲送乙、在购买总额达到一定金额时积分换购以及购满金额达一定金额对其中最低价格商品给予免单等，依现行收入准则商品是可以分割，则根据交易的实质对其单独确认;但是电商企业还有一类常见的促销方式，基于此单交易赠送的可于下次交易时使用的优惠券、以及店铺红包等，在确认收入时这类优惠券的金额应该如何处理，这类优惠券是否会被使用，何时会被使用无法合理估计，所以会计上应如何处理依现行收入准则也无法解决。依现行收入准则，商家确认销售收入的金额是按实际收到的价款确认，并同时确认相应的主营业务成本。但鉴于实际情况中，与传统企业相比，电商企业能采取的促销方式要复杂得多，对于前文所提到的各种促销方式，照搬现行收入准则可能不太合适。对于这些多个履约义务的交易价格应如何分摊，交易或事项的收入确认现行准则并没有给出明确规定，企业的处理也是五花八门。

3.对会计信息质量要求的挑战

与传统交易模式不同，客户对商品的选取多是依据商家的宣传图片、视频以及其它购买者的评价，购买前无法看到商品实体。因此，电商企业通常会为客户提供7天或是15天无理由退换货权利。

对无理由退换货的处理，多是依现行收入准则中“销售退回”来处理。而实际上，现行收入准則中的“销售退回”仅仅指的是客观原因导致的退货，而与电商企业的“无理由”退换货中包含的主观原因带来的退货是有本质区别的，对于其中主观原因带来的退货处理原则依然是按销售退回来处理。实务中，电商企业在发生销售退回时并不确认资产，而是将营业收入和营业成本互相抵销，将二者的差额确认为一项费用，没有体现销售退回商品的价值，也虚增了当期营业收入，违背了会计信息质量要求的可理解性原则。如果退货期跨会计期间，按照现行收入准则风险与报酬转移的退货期满再确认收入，也违背了会计信息质量要求的及时性原则。

三、新准则指导下电商企业收入确认原则

1.从控制权是否转移来判断收入确认的时点

对控制权是否转移的判断一般要求考虑交易双方权利义务的转移情况来，也就是说商家是否已经拥有实时收款的权利，以及购买者是否已经收到商品和服务并拥有法定所有权等。新收入准则中规定企业应当在履行了合同中的履约义务，以客户取得相关产品（或服务）的控制权为取得收入的时点。取得相关商品（或服务）控制权是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在买方收到商品时才可以使用该商品并从中获益，因此确认收货是买方的控制转移时点。新收入准则在确认收入时点主要强调控制权的转移而非风险报酬的转移，显然在解决电商企业收入确认时点问题上更为合适。由此可见，新收入准则应用于电商企业能更好地解决由于其特殊性而产生的收入确认时点的问题。

2.存在多个履约义务的交易的价格应合理进行分摊

正是因为电商企业促销方式的多样化，从而使得履约义务的识别变得更加难以实现。通常情况下，包含多个履约义务的销售协议是最为常见的，所以交易主体对该交易的价格进行分配时就应当参考各项履约义务的实质，一般将单独出售时的价格作为价格分配的基础，同时也需要考虑这些单独出售时的价格所占的比例。然而，并不是所有单独售价都能客观直接地反应出来，因此便需要电商企业会计人员自行估计然后进行分配。电商企业在进行价格估计时，需要充分考虑当时的市场条件以及客户信息等因素。一般情况下，价格分配应从销售业务达成时开始，即使在以后的业务中销售价格发生改变，销售价格也可不再进行重新分配，而将发生的销售价格变化确认为一项收入的减少或增加。

3.遵守会计信息质量要求

新准则规定可以将预期退回商品扣除之后，按照实际销售（预计不会被退回）商品可收回的金额确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认负债;按照实际销售（预计不会被退回）商品结转成本，同时按照预计退回商品的成本确认一项资产，且收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）要从退回商品成本中扣除。

对于销售业务中如果附有销售退回条款，商家应当在购买者取得相关商品（或服务）控制权时按照因向购买者转让商品（或提供服務）而预期有权收取的对价金额（扣除预期因销售退回将退还的金额）来确认销售收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照所销售商品（或提供服务）的成本（扣除预期将退回商品的成本）结转成本，按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）后的余额确认一项资产。

按新准则的要求收入不能全额确认，要扣除退货部分。这里对于退货部分的金额确认就取决于会计人员的职业判断了。

现行收入准则明确规定了某些特定交易（事项）的收入确认和计量比如，附有销售退回条件、质保条件的。新收入准则专门对特殊交易的会计处理做出了规定，分别为：附有销售退回条款的销售，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可的，售后回购，预收货款，合同开始时收取不予退回的初始费。

四、电商企业规范合理应用新收入准则的建议

准则的滞后性和社会发展的多样性，任何准则都不可能面面俱到，必然是会存在有些准则没有明确指导的业务类型，对于这些业务必然要依赖会计人员的主观判断，在进行主观判断时必须以会计信息质量原则为准绳。显然，电商企业会计人员的专业判断能力在执行新收入准则中显得尤为重要，因此提升会计人员专业素质是亟待解决的问题。电商企业须尽快加强对会计人员的专业能力培训。

只有规范合理应用新收入准则在电商企业中的应用，才能够切实解决电商企业收入确认中的存在的问题，提高收入确认、计量和披露的质量，如实反映企业经营业绩。

参考文献：

[1]郑倩嫣.对收入准则的三点看法[J].财会月刊，2016（10）：21- 23.

[2]李寿喜.我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响[J].会计之友，2018（5）：142- 14.

[3]郭睿.收入准则征求意见稿对电商的影响及建议[J]改革与开放，2017（19）：11-12.

（作者单位：广州民航职业技术学院）